Обложение НДС при предоставлении услуг международного роуминга

А.В. Титаева, налоговый консультант консалтинговой компании "Налогово-правовые инновации"

1. Общие положения

Услуги международного роуминга относятся к специфическому роду экономической деятельности, так как сама услуга может быть оказана как абонентам российских операторов радиотелефонной связи за пределами территории Российской Федерации, так и абонентам операторов зарубежных стран на территории Российской Федерации.

Если абонент российского оператора находится за пределами Российской Федерации, то услуга оказывается, в основном, зарубежным оператором, и наоборот, если абонент зарубежного оператора пребывает на территории Российской Федерации, услуга, в основном, оказывается российским оператором.

При предоставлении услуг международного роуминга оператором одной страны абонентам оператора другой страны договорных отношений между ними не возникает.

Абонент осуществляет расчеты только с тем оператором, с которым у него заключен договор. Особенностью услуги является то, что оператор, фактически оказавший услугу абоненту зарубежного оператора, имеет договорные отношения не с самим абонентом, а напрямую с его оператором.

2. Особенности налогообложения

Рассмотрим особенности обложения НДС услуг сотовой связи, оказываемых российскими операторами, если услуги международного роуминга оказываются абонентам по заключенным с ними договорам, а также абонентам зарубежных операторов, с которыми российские операторы не связаны договорными отношениями.

В соответствии с подпунктом 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) объектом обложения НДС признается реализация услуг на территории Российской Федерации.

Согласно п. 1 ст. 153 НК РФ налоговая база при реализации услуг определяется налогоплательщиком в соответствии с главой 21 НК РФ в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне услуг.

С одной стороны, каждый российский оператор сотовой связи является членом ассоциации операторов сотовой связи, сам оказывает услуги, связанные с прохождением сигналов по принадлежащим ему каналам связи (через принадлежащее ему оборудование), и получает за эти услуги с клиентов соответствующую плату. Оплата вышеуказанных услуг является выручкой и подлежит налогообложению в общеустановленном порядке.

С другой стороны, российский оператор сотовой связи получает с клиентов денежные средства, которые являются оплатой за оказанные другими операторами, в том числе зарубежными, услуги, которые связаны с прохождением сигнала по линиям связи этих операторов через их оборудование. В данном случае член ассоциации операторов сотовой связи не оказывает услуг связи, а только участвует в расчетах за услуги, оказанные другими операторами. Денежные средства, проходящие через счета оператора как участника расчетов за услуги, оказанные другими операторами связи, у данного оператора в состав выручки не включаются. Однако если за участие в расчетах за услуги, оказанные другими операторами связи, с клиентов, кроме платы за данные услуги, взимается дополнительная плата, то эта дополнительная плата включается в состав выручки.

Таким образом, любой оператор сотовой связи всегда фактически оказывает услугу по обеспечению доступа через свою зону прохождения сигнала и всегда является посредником при прохождении сигнала, нужного его абоненту, через зоны доступа других операторов.

По общему правилу, местом реализации услуг является место деятельности организации или индивидуального предпринимателя, которые оказывают услуги.

В части услуг, фактически оказанных российским оператором: услуг по обеспечению прохождения сигнала по принадлежащему ему оборудованию и посреднических услуг за ведение расчетов с другими операторами связи, - вопросов по обложению НДС не возникает, и налог исчисляется в общеустановленном порядке.

Все услуги, оказанные на территории Российской Федерации, подлежат налогообложению у фактического исполнителя.

Международный роуминг обеспечивает прохождение сигнала по территории иностранного государства, и услуги фактически оказываются за пределами территории Российской Федерации.

В этом случае договор заключен покупателем с российским оператором, а часть услуг фактически оказывается зарубежными операторами.

Таким образом, потребителем (покупателем) услуги является абонент российского оператора, а исполнителем (продавцом) - зарубежный оператор.

Объект обложения НДС по операциям реализации услуг зависит от признания места оказания услуги территорией Российской Федерации на основании ст. 148 НК РФ.

Подпункты 1-4 п. 1 ст. 148 НК РФ являются исключениями из общего правила обложения НДС.

В соответствии с подпунктом 4 п. 1 ст. 148 НК РФ прохождение сигнала через оборудование зарубежного оператора должно определяться по месту нахождения покупателя:

- если покупатель услуги международного роуминга является организацией или индивидуальным предпринимателем, - на основании места государственной регистрации, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организации, места нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства [если работы (услуги) оказаны через это постоянное представительство];

- если покупатель является физическим лицом, - по месту