Звіт про прибутки та збитки у бухгалтерському обліку зарубіжних країн

Вступ
Фінансова звітність – це така бухгалтерська звітність, яка містить інформацію про фінансовий стан, результати діяльності та рух грошових коштів підприємства за звітний період.
Фінансова звітність призначена для загального користування зовнішніми користувачами. Закон встановлює перелік організацій, які зобов'язані оприлюднювати фінансову звітність шляхом її публікації. Однак, крім відкритої для зовнішніх користувачів, існує ще й закрита звітність. Вона задовольняє інтереси власника, її призначення – забезпечити ефективне управління внутрішніми підрозділами, прийняття оперативних рішень на рівні цехів, дільниць, бригад тощо. Це досягається шляхом створення системи додаткового внутрішньогосподарського або управлінського обліку. Тому в Законі визначені суб'єкти, які зобов'язані надавати фінансову звітність вузькому колу осіб: органам, в сферу управління яких вони входять, власникам (засновникам) та трудовим колективам на їх вимогу, або органам, що уповноважені трудовим колективом, тобто раді трудового колективу, профспілковому комітету тощо. Органам виконавчої влади та іншим користувачам фінансова звітність подається відповідно до чинного законодавства.
Зміст фінансової звітності забезпечує задоволення потреб користувачів в інформації, що необхідна для:
прийняття рішень щодо придбання, продажу та володіння цінними паперами;
прийняття рішень щодо участі в капіталі підприємства;
оцінки якості управління;
оцінки здатності підприємства своєчасно виконувати свої зобов'язання;
оцінки забезпеченості зобов'язань підприємства;
визначення суми дивідендів, що підлягають розподілу;
регулювання діяльності підприємства;
прийняття інших рішень.
Найважливішою формою вираження ділової активності підприємства є величина поточного результату за певний період, а саме прибутку від господарської, інвестиційної і фінансової діяльності. У всьому діловому світі відомості про формування і використання прибутку розглядаються як найбільш значуща частина фінансової звітності підприємства. В більшості країн законодавче закріплено декілька форм звіту про прибутки та збитки, серед яких господарюючі суб'єкти мають право обирати таку, яка найточніше представляє елементи результатів діяльності.
Тому важливу роль у фінансовій звітності підприємства відіграє Звіт про прибутки та збитки, або, як його ще називають у різних країнах – Звіт про фінансові результати, що й зумовлює актуальність дослідження особливостей його побудови в різних країнах.
Об'єктом дослідження курсової роботи є система бухгалтерського обліку в зарубіжних країнах.
Предмет дослідження – особливості Звіту про прибутки та збитки у бухгалтерському обліку зарубіжних країн.
Метою курсової роботи є дослідження особливостей Звіту про прибутки та збитки у бухгалтерському обліку зарубіжних країн.
Мета роботи зумовлює виконання таких завдань:
дослідити поняття, призначення та елементи звіту про прибутки та збитки в бухгалтерському обліку зарубіжних країн;
охарактеризувати структура та зміст звіту про прибутки та збитки в бухгалтерському обліку зарубіжних країн.


Розділ 1. Поняття, призначення та елементи звіту про прибутки та збитки в бухгалтерському обліку зарубіжних країн
Звіт про прибутки та збитки, або як його ще називають в деяких країнах, – звіт про фінансові результати, акумулює інформацію про доходи та витрати компанії за звітний період. Також, як і в балансі, в адресній частині цього звіту міститься інформація про назву компанії, назву самого звіту, період, за який він складений тощо.
Загальні підходи щодо побудови звіту про прибутки та збитки в різних країнах наведено в таблиці 1.1.
Таблиця 1.
Звіт про прибутки та збитки [4, 475]
Країна | Звіт про прибутки та збитки
Італія | Будується за вертикальною формою. В основу класифікації статей покладено принцип економічного змісту, а не напрямку витрачання коштів
Молдова | Звіт складається за вертикальною формою та передбачає групування доходів та витрат від операційної, інвестиційної та фінансової діяльності, а також з виділенням надзвичайного результату. Принципи побудови та подання звіту аналогічні українським вимогам
Нідерлан-ди | Затверджено чотири стандартні форми звіту про прибутки та збитки відповідно до вимог 4-ої Директиви ЄС
Німеччина | Надається у вертикальній формі, в одному з двох форматів – витратному чи функціональному. Традиційним для Німеччини є витратний формат, орієнтований на характеристику виробництва
Португалія | Форма звіту про прибутки та збитки – горизонтальна. Він надається у вигляді двох колонок: витрати та збитки – зліва, виручка та доходи – справа. Також, як і баланс, звіт про прибутки та збитки надається з детальною розбивкою статей, однак розбіжності в формах для вели-ких та малих підприємств не такі значні, як у випадку з балансом
США | Показує, як змінюється капітал акціонерів компанії під впливом доходів та витрат, здійснених в поточному періоді. Складаються двома способами: одноступеневим та багатоступеневим
Франція | Складається за індивідуальними рахунками у вертикальній і в горизонтальній формі та відображає витрати залежно від їх природи
Швейцарія | Конкретна форма подання інформації не обумовлена. Звіт може бути представлений вертикально або горизонтально, доходи і витрати мо-жуть класифікуватись за характером або за функціональною ознакою, але обов'язково повинні бути наведені дані за попередній період
Основою складання звіту про прибутки та збитки в кожній країні виступають такі елементи фінансової звітності, як доходи та витрати.
Отже, звіт про прибутки та збитки – це звіт про доходи, витрати та фінансові результати діяльності підприємства. У різних країнах цей звіт може мати різну назву:
звіт про прибуток (Income Statement),
рахунок прибутків і збитків (Рrofit and Loss account),
звіт про операції (Statement of Oрerations).
Проте незалежно від назви Звіт про прибутки та збитки надає користувачам, насамперед інвесторам і кредиторам, важливу фінансову інформацію для оцінки минулої діяльності підприємства, а також ризику недосягнення ним очікуваних результатів.
Основними елементами Звіту про прибутки та збитки є доходи та витрати, прибутки та збитки.
Дохід – це збільшення економічних вигод у вигляді збільшення активів або зменшення зобов'язань, що призводить до зростання власного капіталу підприємства (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників).
Дохід, що виникає в результаті діяльності підприємства, може виступати у вигляді виручки від продажу продукції, товарів або послуг, гонорару, відсотків, орендної плати, дивідендів тощо.
До складу доходів включають також прибутки від інших операцій (наприклад, продаж основних засобів) та нереалізований прибуток (наприклад, прибуток у результаті зростання вартості цінних паперів).
Дохід збільшує різні види активів (грошові кошти, дебіторську заборгованість тощо).
Дохід може супроводжуватися погашенням зобов'язань, якщо, наприклад, підприємство відвантажує продукцію, за яку раніше надійшов аванс від покупців.
Дохід визнається у Звіті про прибутки та збитки на момент, коли відбулося зростання майбутніх економічних вигод, пов'язаних зі збільшенням активу або зі зменшенням зобов'язання, і його можна достовірно визначити. Це означає, що визнання доходу відбувається одночасно з визнанням зростання активу (напри-клад, збільшення дебіторської заборгованості в результаті продажу продукції) або зменшення зобов'язання (надання послуг у рахунок погашення позики).
Витрати – це зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу між власниками).
Витрати звичайно означають споживання ресурсів (грошей, запасів, основних засобів тощо) в процесі діяльності підприємства та включають: собівартість реалізованої продукції, заробітну плату, комунальні платежі, амортизацію тощо.
Крім того, до витрат належать збитки від інших операцій (продажу основних засобів) та подій (стихійного лиха), а також нереалізований збиток (наприклад, збиток від курсових різниць).
Витрати визнаються у Звіті про прибутки та збитки, коли існує зменшення майбутніх економічних вигод, пов'язаних зі зменшенням активу або зі збільшенням зобов'язань, що може бути достовірно визначено.
Це означає, що витрати визнаються одночасно з визнанням зобов'язання (наприклад, нарахування заробітної плати) або зі зменшенням активів (реалізація товару).
Витрати визнаються у Звіті про прибутки та збитки виходячи з принципу відповідності. Згідно з ним витрати включаються до цього звіту в періоді, в якому був визнаний дохід, для отримання якого було здійснено ці витрати. Наприклад, матеріальні витрати, зарплата, накладні витрати, що включені до складу собівартості продукції, визнають як витрати на момент отримання доходу від реалізації цієї продукції. Іноді прямий зв'язок між витратами та доходами встановити важко.
Наприклад, довгострокові активи (основні засоби, нематеріальні активи) можуть забезпечувати економічні вигоди протягом кількох років [7, 61].
Якщо надходження економічних вигод очікуються протягом кількох облікових періодів і важко встановити їхній зв'язок з доходом конкретного періоду, витрати визнаються (у вигляді амортизації) у Звіті про прибутки та збитки шляхом систематичного та раціонального розподілу між відповідними звітними періодами.
Витрати слід негайно визнавати у Звіті про прибутки та збитки, якщо:
видатки не надають майбутніх економічних вигод;
економічні вигоди не відповідають або перестають відповідати визнанню як актив балансу;
виникають зобов'язання без визнання активу.
Наприклад, кошти, витрачені на проведення аудиту фінансової звітності, відображуються як витрати в тому періоді, коли цей аудит було здійснено, оскільки вони не мають зв'язку з майбутніми економічними вигодами. Іншим прикладом є псування товарів, внаслідок чого вони втратили здатність приносити економічну вигоду в майбутньому, що призводить до визнання відповідних витрат (збитків) у Звіті про прибутки та збитки.
Прикладом виникнення зобов'язань без визнання активу є нарахування відсотків за отриманими позиками, що призводить до визнання витрат на позики у Звіті про прибутки та збитки.
Зіставлення доходів і витрат, визнаних у Звіті про прибутки та збитки, дає змогу визначити чистий результат (прибуток або збиток) діяльності підприємства за звітний період.
Відповідно до МСБО можна назвати наступні стандарти, які регулюють відображення облікової інформації у звіті про прибутки та збитки:
Доходи:
МСБО 8 "Чистий прибуток або збиток за період, суттєві помилки та зміни в обліковій політиці"
МСБО 11 "Будівельні контракти"
МСБО 14 "Звітність за сегментами"
МСБО 18 "Дохід"
Концептуальна основа
Витрати:
МСБО 4 "Облік амортизації"
МСБО 10 "Події після дати балансу"
МСБО 11 "Будівельні контракти"
МСБО 19 "Виплати працівникам"
МСБО 23 "Витрати на позики"
МСБО 26 "Облік та звітність щодо програм пенсійного забезпечення"
МСБО 33 "Прибуток на акцію"
МСБО 38 "Нематеріальні активи"
Концептуальна основа


Розділ 2. Структура та зміст звіту про прибутки та збитки в бухгалтерському обліку зарубіжних країн
Структура Звіту про прибутки та збитки ґрунтується на класифікації діяльності підприємства, наведеній на рис. 2.1.
Рис. 2.. Класифікація діяльності підприємства [7, 62]
Згідно з МСБО 8 "Чистий прибуток або збиток за період, суттєві помилки та зміни в обліковій політиці" звичайна діяльність – це будь-яка основна діяльність підприємства, а також операції, що забезпечують основну діяльність або виникають внаслідок неї.
У зв'язку із цим у складі звичайної діяльності можна виділити основну діяльність (наприклад, виробництво та/або реалізація продукції, товарів, послуг) та інші операції (продаж основних засобів, будівництво нових цехів, купівля цінних паперів тощо).
У складі звичайної діяльності виділяють діяльність, що триває, та діяльність, що припиняється.
Надзвичайними є події (операції), які не трапляються регулярно і відрізняються від звичайної діяльності підприємства.
Така класифікація дає можливість прогнозувати майбутні доходи та витрати підприємства без урахування впливу надзвичайних факторів.
МСБО не визначають форму Звіту про прибутки та збитки, але містять вимоги щодо розкриття певних статей доходів і витрат (табл. 2.1).
Таблиця 2.
Статті доходів, витрат і фінансових результатів, розкриття яких передбачено Міжнародними стандартами бухгалтерського обліку [7, 63]
Стаття | МСБО | Стаття | МСБО
Дохід | 1 | Прибутки та збитки від зміни справедливої вартості фінансового активу | 39
Продаж продукції | 18
Надані послуги | 18 | Частка прибутку або збитку асоці-йованих компаній, що облікову-ються методом участі в капіталі | 1
Будівельні контракти | 11
Відсотки | 18
Роялті | 18 | Частка прибутку або збитку спільних підприємств, що обліковуються методом участі в капіталі | 1
Дивіденди | 18
Аналіз витрат за функціями | 1,2
Собівартість реалізованої продукції | 1,2 | Витрати на податок | 1, 12
Прибуток або збиток від звичайної діяльності | 1,8
Собівартість наданих послуг | 1,2
Аналіз витрат за елементами | 1 | Надзвичайні статті | 1,8
Витрати на дослідження та розробки | 38 | Надзвичайні прибутки | 8
Надзвичайні збитки | 8
Витрати на виплати працівникам | 19
Податок на прибуток за надзвичайними статтями | 12
Прибуток або збиток від припинення діяльності | 35
Чистий прибуток або збиток за період | 8
Результати операційної діяльності | 1 | Частка меншості в прибутку за період | 1,27
Фінансові витрати | 1
Курсові різниці | 21 | Чистий прибуток або збиток за період | 1
Прибутки та збитки за чистою монетарною позицією | 29
Прибуток (збиток) на акцію | 33
МСБО 1 визначає такий мінімальний перелік статей, які мають бути відображені безпосередньо у Звіті про прибутки та збитки:
дохід;
результати (прибуток або збиток) операційної діяльності;
фінансові витрати;
частка прибутку або збитку асоційованих компаній або спільних підприємств, які обліковуються методом участі в капіталі;
витрати на податок з прибутку;
прибутки або збитки від звичайної діяльності;
надзвичайні (екстраординарні) статті;
частка меншості;
чистий прибуток або збиток.
Слід зазначити, що це також не вичерпний перелік рядків Звіту про прибутки та збитки. У ньому можуть бути наведені додаткові статті, заголовки та проміжні підсумки, якщо цього вимагають інші МСБО або це необхідно для правдивого відображення діяльності підприємства. Наприклад, МСБО 33 "Прибуток на акцію" передбачає, що підприємства, звичайні акції яких відкрито продаються та купуються (або підприємства, які перебувають у процесі викупу таких акцій), мають обов'язково наводити у Звіті про прибутки та збитки показники, які відображують прибуток, що припадає на одну звичайну акцію.
Розуміння змісту та методики подання статей у Звіті про прибутки та збитки потребує докладнішого вивчення положень відповідних МСБО.
Необхідність виділення тієї чи іншої статті в складі звичайної діяльності визначається її суттєвістю.
Згідно з МСБО 8 у разі, якщо дохід або витрати мають таку величину, характер та частоту, що розкриття їх є важливим для кращого розуміння результатів діяльності підприємства та прогнозування його фінансового становища, характер і суму таких статей слід розкривати окремо. Часто це роблять у примітках до фінансових звітів.
Прикладами обставин, що можуть призвести до окремого розкриття статей у Звіті про прибутки та збитки, є такі:
списання вартості запасів до чистої вартості реалізації або основних засобів до їх відновлюваної вартості, а також сторнування такого списання;
реструктуризація діяльності підприємства та сторнування будь-яких відрахувань для забезпечення витрат на реструктуризацію;
реалізація основних засобів;
реалізація довгострокових інвестицій;
припинення операцій;
урегулювання судових позовів;
інші випадки сторнування відрахувань для забезпечення витрат або зобов'язань.
У певних випадках МСБО дозволяють взаємну компенсацію (згортання) прибутків та збитків, тобто відображення у Звіті про прибутки та збитки чистої суми (різниці). У такий спосіб можуть бути відображені статті:
прибутки та збитки від реалізації поточних інвестицій;
зміни в оцінці поточних інвестицій, визнані як дохід;
курсові різниці;
прибутки та збитки внаслідок зміни чистої монетарної позиції у звітах, складених згідно з МСБО 29 "Фінансова звітність в умовах гіперінфляції";
частка в прибутках та збитках асоційованих підприємств, коли облік ведеться за методом участі в капіталі.
Слід пам'ятати, що суттєві статті не можна об'єднувати з іншими статтями або компенсувати іншими статтями без окремої ідентифікації.
ПРИКЛАД 2.1 [7, 64]
Наприклад, якщо протягом одного звітного періоду підприємство мало прибуток від реалізації будівлі 50 млн. грн. та збиток від продажу транспортних засобів 20 млн. грн., і ці суми є значними, не можна показати прибуток від реалізації основних засобів 30 млн. грн. без окремого відображення відповідних валових сум.
Згідно з МСБО 1 частина інформації підлягає відображенню або безпосередньо у Звіті про прибутки та збитки, або у примітках до фінансових звітів. Це означає, що підприємство само визначає, де подавати таку інформацію, але обов'язково має наводити її у фінансовій звітності.
Прикладами такої інформації є аналіз витрат підприємства та сума дивідендів на акцію (оголошена або запропонована акціонерам) за період, охоплений фінансовими звітами.
Розглянемо основні статті Звіту про прибутки та збитки докладніше.


2.1. Операційні доходи
Доходи від операційної діяльності включають:
дохід від реалізації продукції;
дохід від реалізації товарів;
дохід від надання послуг та виконання робіт;
інший операційний дохід.
Дохід від реалізації продукції (товарів, послуг) визнається згідно з МСБО 18 "Дохід" і звичайно відображується за статтею "Продаж" (Sales).
Підприємство може окремо показувати валовий дохід (Gross Sales) та чистий дохід (Net Sales) від реалізації.
Чистий дохід дорівнює валовому доходу від реалізації за мінусом отриманих знижок за дострокову оплату (Sales discounts), повернення та уцінки проданих товарів (Sales returns and allowance) та податків з продажу (Sales taxes).
Та, як свідчить практика, більшість підприємств наводять у Звіті про прибутки та збитки лише чистий дохід. Це зумовлено поширеним підходом до відображення реалізації, згідно з яким податки з продажу (в тому числі ПДВ) не відображуються на рахунку "Продаж" (або "Реалізація"). У цьому випадку реалізація продукції (робіт, послуг) відображується записом:
Д-т рахунку "Розрахунки з покупцями "
К-т рахунку "Продаж "
К-т рахунку "Розрахунки з бюджетом ".
МСБО не визначають склад іншого операційного доходу. Тому в практиці існують розбіжності в підходах до змісту цієї статті.
Після перегляду МСБО 1 "Подання фінансових звітів" спостерігається тенденція відображення у складі іншого операційного доходу всіх доходів, крім доходу від продажу та доходів від фінансових інвестицій. Це зумовлено тим, що компанії, які починають застосовувати Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку, використовують приклад подання статей у фінансових звітах, наведений у додатку до МСБО 1.
У цьому прикладі доходи, не пов'язані з операційною діяльністю, обмежуються лише доходами від фінансових інвестицій. Тому часто у складі статті "Інший операційний дохід" наводять:
дохід від оренди;
дохід (або прибуток) від реалізації необоротних активів;
списання сум невикористаних забезпечень (резервів) майбутніх витрат;
прибутки від курсових різниць;
отримані субсидії;
ліквідації господарської діяльності тощо.
Нижче наведено витяг з приміток до консолідованого Звіту про прибутки та збитки групи "Bayer" за 1999 рік, який розкриває склад іншого операційного доходу.
Інший операційний дохід
Серед статей іншого операційного доходу від діяльності, що триває за 1999 рік, є 123 млн. євро (1998: 83 млн. євро) від сторнування невикористаних забезпечень, 16 млн. євро (1998: 148 млн. євро) від списання непоточних активів та 32 млн. євро (1998: 24 млн. євро) від побічної діяльності. Собівартість реалізованої продукції від побічної діяльності була згорнута з відповідним доходом для подання чіткішої ситуації щодо прибутку.
Дохід від ліквідованої господарської діяльності становить 1039 млн. євро (1998: 149 млн. євро). Майже вся сума (1030 млн. євро) є результатом продажу 70 відсотків акцій Agfa-Gevaert N.V.
Слід відзначити, що додаток до МСБО 1 є лише ілюстрацією, яка не визначає структуру Звіту про прибутки та збитки. Крім того, більш обґрунтованим є підхід, коли структура Звіту про прибутки та збитки узгоджується з розподілом діяльності на операційну, інвестиційну та фінансову, яка застосовується у Звіті про рух грошових коштів.
Виходячи з такої класифікації, наприклад, продаж основних засобів є інвестиційною діяльністю. Тому навряд чи доцільно розглядати її як операційну діяльність у Звіті про прибутки та збитки.
З іншого боку, класифікація діяльності, прийнята в МСБО 7 "Звіти про рух грошових коштів", не є обов'язковою при складанні Звіту про прибутки та збитки. Це слід враховувати, зіставляючи показники звітності різних підприємств.
2.2. Операційні витрати
Згідно з МСБО 1 підприємство повинно надавати (у Звіті про прибутки та збитки або в примітках до нього) аналіз операційних витрат.
Аналіз операційних витрат підприємства залежно від їхньої класифікації може бути поданий двома способами:
1) за функціями витрат;
2) за характером (елементами) витрат.
У разі подання такого аналізу безпосередньо у Звіті про прибутки та збитки обраний спосіб фактично визначає його формат.
Перший спосіб передбачає групування операційних витрат за функціями (виробництво, збут, управління тощо). Внаслідок цього лише виробничі витрати включаються до собівартості реалізованої продукції, яка подається окремою статтею, а решту витрат відносять до складу витрат на збут, адміністративних та інших операційних витрат (табл. 2.2).
Таблиця 2.
Звіт про прибутки та збитки AT "МЕРКУРІЙ" за рік, що завершився 31 грудня 2000 р. (на функціональній основі) тис. грн. [7, 68]
Стаття | 2000 | 1999
Дохід від реалізації | 1200 | 900
Собівартість реалізованої продукції | 610 | 440
Валовий прибуток | 590 | 460
Інший операційний дохід | 100 | 60
Витрати на збут | 70 | 30
Адміністративні витрати | 90 | 50
Інші операційні витрати | 20 | 10
Прибуток від операцій | 510 | 430
Фінансові витрати | 150 | 200
Дохід від асоційованих компаній | 110 | 30
Прибуток до сплати податків | 470 | 260
Витрати на сплату податків з прибутку | 220 | 160
Чистий прибуток від звичайної діяльності | 250 | 100
Екстраординарні статті | 50–
Чистий прибуток за період | 200 | 100
Операційні витрати представлені в наведеному вище звіті чотирма статтями:
собівартість реалізованої продукції;
витрати на збут;
адміністративні витрати;
інші операційні витрати.
Розрахунок показників "Собівартість реалізованих товарів" (Cost of Goods Sold) або "Собівартість продажу" (Cost of Sales) залежить від методу обліку запасів.
У торговельних підприємствах, де звичайно застосовують періодичний облік запасів, собівартість продажу визначається балансовим методом (рис. 2.2).
Рис. 2.. Розрахунок собівартості реалізованих товарів [7, 68]
У сфері виробництва собівартість реалізованої продукції звичайно визначається за даними поточного обліку (з використанням методів ФАЙФО, ЛАЙФО, середньозваженої собівартості тощо) відповідно до МСБО 2 "Запаси".
Витрати на збут (Selling exрenses) включають:
платню і комісійні продавцям, торговим агентам, працівникам відділу збуту та складів, водіям тощо;
витрати на рекламу та дослідження ринку;
витрати на відрядження персоналу, що займається збутом;
витрати на оренду, страхування, амортизацію, ремонт та утримання приміщень і обладнання відділу збуту, складів, транспортних засобів, демонстраційних залів тощо;
пакувальні матеріали та ремонт тари;
фрахт та інші виплати, пов'язані з транспортуванням продукції;
витрати на післяпродажне обслуговування клієнтів.
Адміністративні витрати (Administrative exрenses) включають:
витрати на персонал офісу (платня, страхування, додаткові виплати, навчання тощо);
витрати на утримання приміщень та обладнання офісу (оренда, податки, страхування, амортизація, ремонт, комунальні послуги);
безнадійні борги та витрати на інкасацію дебіторської заборгованості;
гонорари за професійні послуги (юридичні, аудиторські, медичні тощо);
витрати на зв'язок (поштові, телефонні, телекс, факс тощо);
амортизація нематеріальних активів загального призначення;
інші загальногосподарські витрати.
Поряд з витратами на збут і адміністративними витратами великі компанії звичайно виділяють в окрему статтю операційних витрат "Витрати на дослідження та розробки" (Research and develoрment exрenses).
У підходах до визначення інших операційних витрат спостерігається ситуація, аналогічна визначенню складу іншого операційного доходу.
Нижче наведено витяг з приміток до консолідованого Звіту про прибутки та збитки групи "Bayer", який розкриває склад інших операційних витрат.
Інші операційні витрати
Включеними в інші операційні витрати діяльності, що триває, за 1999 рік є: 54 млн. євро (1998: 35 млн. євро) списана дебіторська заборгованість покупців, 163 млн. євро (1998: 69 млн. євро) амортизація придбаного гудвілу та 54 млн. євро (1998: 22 млн. євро) збитки від реалізації основних засобів.
Також тут відображені збитки від курсових різниць за операційною діяльністю близько 1 млн. євро (1998: 22 млн. євро) після вирахування результатів операцій хеджування, отримані шляхом згортання дебіторської та кредиторської заборгованості в іноземній валюті. Крім того, 449 млн. євро (1998: 242 млн. євро) було витрачено на реструктуризацію.
Серед цих сум спрощення діяльності Рlastic Business Grouр на 169 млн. євро та реструктуризація, пов'язана з інтеграцією Chiron Diagnostics, придбаного в 1998 році, в сумі 111 млн. євро.
При другому способі операційні витрати групують за однорідними економічними елементами (матеріали, оплата праці тощо), а не за функціями (виробництво, управління, збут). Внаслідок цього у звіті немає статті "Собівар-тість реалізованої продукції". Проте повна собівартість може бути визначена за допомогою зміни в запасах готової продукції та незавершеного виробництва.
Приклад побудови Звіту про прибутки та збитки на основі елементів витрат наведено в табл. 2.3.
Таблиця 2.
Звіт про прибутки та збитки AT "МЕРКУРІЙ" за рік, що завершився 31 грудня р. (на елементній основі) тис. грн. [7, 69]
Стаття | 2000 | 1999
Дохід від реалізації | 1200 | 900
Інший операційний дохід | 100 | 60
Зміни запасів готової продукції та незавершеного виробництва | +10– | 20
Використані матеріали | 500 | 360
Витрати на персонал | 270 | 110
Амортизаційні витрати | 45 | 30
Інші операційні витрати | 15 | 10
Прибуток від операцій | 510 | 430
Фінансові витрати | 150 | 200
Дохід від асоційованих компаній | ПО | 30
Прибуток до сплати податків | 470 | 260
Витрати на сплату податків з прибутку | 220 | 160
Чистий прибуток від звичайної діяльності | 250 | 100
Екстраординарні статті | 50 | -
Чистий прибуток за період | 200 | 100
Зміна залишків незавершеного виробництва та готової продукції зі знаком "+" означає, що обсяг виробництва у звітному періоді перевищує обсяг реалізації, а зі знаком "-", навпаки, показує, що обсяг реалізації перевищує обсяг виробництва.
Кожен підхід має певні переваги та вади.
Аналіз на функціональній основі є простішим та послідовнішим, оскільки ґрунтується на концепції реалізованої продукції. Такий підхід дає змогу визначити вартість окремих функцій бізнесу та оцінити якість управління ними.
Аналіз на основі елементів витрат складніший, оскільки комбінує обсяги реалізації та виробництва. Проте такий підхід дає можливість виявити та оцінити створення доданої вартості та її розподіл між споживачами (працівниками, кредиторами, державою та власниками підприємства).
У зв'язку із цим МСБО 1 вимагає вибору того підходу, який найбільш достовірно відображує складові результатів діяльності конкретного підприємства. Крім того, враховуючи важливість інформації про елементи витрат для прогнозування руху грошових коштів, зазначений стандарт передбачає, що підприємства, які застосовують класифікацію витрат за функціями, мають додатково розкривати інформацію про елементи витрат (включаючи витрати на амортизацію та на персонал).
Проілюструємо це на прикладі фінансової звітності групи "Nestle".
Таблиця 2.
Консолідований звіт про прибуток групи "NESTLE" [7, 70]
У млн. швейцарських франків | Примітки | 1999 | 1998
Продаж | 1 | 74 660 | 71 747
Собівартість реалізованої продукції | (35 912) | (35 963)
Витрати на збут | (5268) | (4887)
Витрати на маркетинг та управління | (23 887) | (22 484)
Витрати на дослідження та розробки | (893) | (807)
Витрати на реструктуризацію | (402) | (224)
Амортизація гудвілу | (384) | (301)
Операційний прибуток | 1 | 7914 | 7081
Чисті фінансові витрати | 2 | (998) | (1237)
Чисті неопераційні статті | 3 | (57) | 189
Прибуток до оподаткування | 4 | 6859 | 6033
Оподаткування | 5 | (2314) | (2000)
Чистий прибуток консолідованих компаній | 4545 | 4033
Частка меншості у прибутку | (160) | (128)
Частка результатів асоційованих компаній | 6 | 339 | 300
Чистий прибуток за рік | 4724 | 4205
Відсоток у продажу
Операційний прибуток | 10,6%, | 9,9%
Чистий прибуток за рік | 6,3% | 5,9%
Прибуток на акцію (в швейцарських франках)
Базисний прибуток на акцію | 7 | 122,1 | 107,0
Повністю розбавлений прибуток на акцію | 7 | 120,7 | 106,0
Оскільки незалежно від формату інформація про елементи витрат повинна бути розкрита, група "Nestle" наводить таку інформацію у примітках.
Таблиця 2.
Витяг з приміток до консолідованих фінансових звітів групи "NESTLE" [7, 71]
4. Витрати за характером
Наступні статті розподілено відповідно до заголовків витрат за функціями у звіті про прибутки.
У млн. швейцарських франків | 1999 | 1998
Амортизація матеріальних основних активів | 2597 | 2609
Витрати на оплату праці та соціальне забезпечення | 12 224 | 11 609
Винагороди виконавчим керівникам і директорам | 16 | 16
Винагороди аудиторам | 28 | 27
Витрати на операційну оренду | 113 | 98
Курсові різниці | (22) | (18)
Різниця між операційними доходами та операційними витратами становить фінансовий результат від операційної діяльності.
2.3. Фінансові витрати та доходи від фінансових інвестицій
Фінансові витрати – це витрати, пов'язані із залученням позикового капіталу. Фінансові витрати включають відсотки та інші витрати на позики, які відповідають визначенню МСБО 23 "Витрати на позики" та не капіталізуються згідно із цим стандартом.
Крім того, в окремих випадках, коли інструменти власного капіталу (наприклад, привілейовані акції, що підлягають погашенню) класифікуються підприємством як фінансові зобов'язання (а не капітал), відповідні дивіденди визнаються у Звіті про прибутки та збитки. Згідно з МСБО 32 такі дивіденди включають до складу фінансових витрат або подають окремою статтею.
Доходи від фінансових інвестицій включають:
дохід від участі в капіталі;
дивіденди та відсотки від інвестицій в цінні папери або капітал інших підприємств;
амортизацію дисконту за інвестиціями в боргові цінні папери.
Дохід від участі в капіталі – це дохід у вигляді частки прибутку, отриманого асоційованими або спільними підприємствами, які обліковуються методом участі в капіталі.
За методом участі в капіталі балансова вартість інвестицій відповідно збільшується або зменшується на суму збільшення або зменшення частки інвестора у чистих активах (власному капіталі) об'єкта інвестування.
ПРИКЛАД 2.2 [7, 71]
Наприкінці 1999 року компанія "Релакс" придбала 30% акцій (голосів) ВАТ "Білий орел " за 300 тис. грн.
У 2000 році ВА Т "Білий орел" отримало чистий прибуток 2 млн. грн. та сплатило компанії "Релакс " дивіденди в сумі 100 тис. грн.
Звідси дохід компанії "Релакс" від участі в капіталі ВА Т "Білий орел" становить:
2000 Ч 0,3 = 600 тис. грн.
Згідно з МСБО 1 дохід (або втрати) від участі в капіталі асоційованих і спільних підприємств слід наводити окремою статтею у Звіті про прибутки та збитки.
Інші доходи від фінансових інвестицій можна наводити на нетто-основі, тобто згортати їх з фінансовими витратами, якщо сума таких доходів є несуттєвою.
Таблиця 2.
Витяг з приміток до консолідованих фінансових звітів групи "NESTLE" [7, 72]
2. Чисті фінансові витрати
У млн. швейцарських франків | 1999 | 1998
Дохід від процентів | 474 | 429
Витрати на проценти | (1472) | (1666)
(998) | (1237)
Поряд з фінансовими витратами та доходами від фінансових інвестицій у складі звичайної діяльності окремими статтями або на нетто-основі іноді виділяють "Інші доходи" та "Інші витрати".
Такий підхід зокрема застосовують компанії "Nestle" та "Bayer".


Таблиця 2.
Витяг з приміток до консолідованих фінансових звітів групи "BAYER" [7, 72]
3. Чисті неопераційні статті
У млн. швейцарських франків | 1999 | 1998
Неопераційні витрати
Збиток від продажу матеріальних основних активів | (20) | (4)
Збиток від продажу діяльності | (21) | (2)
Забезпечення ризиків | (42) | (77)
Зменшення корисності основних активів | (373) | (127)
Зменшення корисності гудвілу | (212) | -
Інші | (255) | (204)
(923) | (414)
Неопераційний дохід
Прибуток від продажу основних активів | 96 | 91
Прибуток від продажу діяльності | 60 | 158
Сторнування забезпечення ризиків | 78 | 160
Інші | 632 | 194
866 | 603
Чисті неопераційні статті | (57) | 189
Таблиця 2.
Витяг з приміток до консолідованих фінансових звітів групи "BAYER" [7, 73]
Інші неопераційні витрати
Ця стаття включає:
Млн. євро | 1999 | 1998
Списання інвестицій та ринкових цінних паперів | 0 | (3)
Частини відсотків у забезпеченнях, за якими нараховуються відсотки | (275) | (309)
Різні неопераційні витрати | (51) | (38)
Різні неопераційні доходи | 21 | 81
(305) | (269)
Різний неопераційний прибуток і витрати за 1999 рік включають прибутки та збитки від курсових різниць (включаючи витрати на хеджування), що відповідно відносять до неопераційної діяльності. Результатом цього є чистий збиток від курсових різниць у сумі 27 млн. євро (1998: 16 млн. євро).
Різний неопераційний дохід включає 9 млн. євро (1998: 12 млн. євро) прибутків від продажу ринкових цінних паперів.
Певні види оренди капіталізуються як основні засоби на початку оренди відповідно до МСБО 17 ("Оренда" – переглянутий у 1997 р.). Процентна частка в орендних платежах відображається у складі різних неопераційних витрат.
Цифри за 1998 рік скориговані на 10 млн. євро.
Таким чином, окремі витрати, наприклад, збиток від реалізації основних засобів у консолідованому звіті про прибуток Групи "Nestle", включено до складу різних неопераційних витрат, а в аналогічному звіті Групи "Bayer" відображено у складі інших операційних витрат.
2.4. Витрати на податки
Витрати на податок (Tax exрense) – це загальна сума податку на прибуток, що використовується для розрахунку чистого прибутку (збитку) звітного періоду.
Витрати на податки включають:
поточний податок на прибуток;
відстрочений податок на прибуток.
Отже, податок на прибуток, відображений у Звіті про прибутки та збитки, може не збігатися із сумою податку, що підлягає сплаті згідно з податковим законодавством. Це пов'язано з тим, що методи обліку доходів і витрат з метою оподаткування звичайно відрізняються від методів їх бухгалтерського обліку (табл. 2.9).
Таблиця 2.
Приклади відмінностей методів податкового та бухгалтерського обліку [7, 74]
Об'єкт обліку | Методи обліку
податкового | бухгалтерського
1. Дохід (виручка) від реалізації продукції | Касовий | Нарахування
2. Сумнівні борги | Пряме списання | Створення резерву сумнівних боргів
3. Амортизація | Прискорена | Прямолінійна
4. Курсові різниці | Доходи або витрати періоду, в якому завершено розрахунки за операцією | Доходи або витрати періоду, в якому виникла курсова різниця
Згідно з МСБО 12 "Податки на прибуток" у Звіті про прибутки та збитки показується податок на прибуток, розрахований на основі даних бухгалтерського обліку. Різниця між податком на обліковий прибуток і податком, що фактично підлягає сплаті, відображується в балансі (відповідно в активі або в пасиві) за статтею "Відстрочений податковий актив" або "Відстрочене податкове зобов'язання".
У Звіті про прибутки та збитки слід окремо відобразити податок на прибуток від звичайної діяльності та податок на прибуток від надзвичайних подій. Збиток від надзвичайних подій наводиться за вирахуванням суми зниження податку на прибуток (приклад 2.3).
ПРИКЛАД 2.3 [7, 74]
Підприємство отримало прибуток від звичайної діяльності 450 000 грн та збиток від стихійного лиха 100 000 грн. Ставка податку на прибуток 30%. Витрати з податку на прибуток без врахування надзвичайного збитку становлять 135 000 грн.
У цьому випадку податок на прибуток буде відображено так (табл. 2.10).
Таблиця 2.
Подання податку на прибуток у Звіті про прибутки та збитки [7, 74]
Прибуток від звичайної діяльності до оподаткування | 450 000
Податок на прибуток | 135 000
Чистий прибуток до надзвичайних статей | 315 000
Надзвичайні статті
Збиток від стихійного лиха за мінусом зниження податку на прибуток (100 000 – 30 000) | 70 000
Чистий прибуток | 245 000
Надзвичайні (екстраординарні) статті
Надзвичайні статті – це доходи та витрати, які виникають внаслідок подій та операцій, що:
чітко відрізняються від звичайної діяльності підприємства;
не трапляються часто та регулярно.
Прикладами подій та операцій, у результаті яких виникають надзвичайні статті, є такі:
стихійне лихо (землетрус, зсув ґрунту тощо);
експропріація власності підприємства за кордоном;
прийняття нових законів;
благодійність на користь компанії.
Проте слід ураховувати, що одна і та сама подія може бути надзвичайною для одного підприємства та звичайною для іншого. Наприклад, збитки внаслідок зсуву ґрунту можуть вважатися надзвичайною подією для багатьох підприємств, але така подія не є надзвичайною для страхових компаній, які здійснюють страхування таких ризиків.
Отже, надзвичайність події або операції визначається передусім характером діяльності підприємства, а не лише очікуваною частотою виникнення їх.
Загальна сума надзвичайних доходів або витрат наводиться безпосередньо у Звіті про прибутки та збитки. Звичайно ця сума показується за вирахуванням суми податку на прибуток (або суми зменшення податку на прибуток).
Характер і суму кожної надзвичайної статті, а також пов'язаних з ними податків на прибуток, слід розкривати окремо в примітках до фінансових звітів або безпосередньо у Звіті про прибутки та збитки.
Нижче наведено приклади розкриття інформації про надзвичайні події в примітках до фінансових звітів.
Витяг з приміток до консолідованих фінансових звітів групи "STORA ENSO" за 1999 рік [7, 75]
Фактично всі доходи та витрати, які впливають на чистий прибуток групи, виникають внаслідок операцій у межах звичайної діяльності групи. Тільки в окремих випадках виникають події, які призводять до визнання надзвичайних доходу та витрат. Прикладами таких подій є збитки внаслідок землетрусу, війни або експропріації власності закордонних дочірніх підприємств.
Надзвичайні статті, наведені у Звіті про прибутки та збитки материнської компанії, містять інформацію про внески, отримані материнською компанією від та надані фінським дочірнім підприємствам. На рівні групи отримані та надані внутрішньогрупові внески виключаються.
Витяг з приміток до консолідованих фінансових звітів групи "SALOMON-ADIDAS" за 1999 рік [7, 75]
Програму опціону фінансовано двома акціонерами (Робер Луї-Дрейфус і Крістіан Турр'є), які надали акції, необхідні для виконання зобов язання компанії за програмою.
Акції були доступні за вартістю, що дорівнює ціні виконання опціону. Внесок виник як різниця між реалізованою ціною акції та ціною виконання опціонів від двох акціонерів за рік, що закінчується 31 грудня 1999 і 1998, в сумі 9 000 німецьких марок і 23 742 000 німецьких марок відповідно, відображений як надзвичайний дохід; відповідні витрати в тих самих сумах включено до загальних та адміністративних витрат.
2.5. Чистий прибуток або збиток
Усі доходи та витрати, визнані у звітному періоді, слід включати в розрахунок чистого прибутку або збитку за цей період. Проте в деяких випадках МСБО передбачають винятки з цього правила.
Такі доходи та витрати не включаються до Звіту про прибутки та збитки:
сума коригування суттєвої помилки, пов'язаної з попередніми періодами, яка обліковується згідно з базисним підходом МСБО 8;
вплив змін в обліковій політиці, які обліковуються згідно з базисним підходом МСБО 8;
більшість дооцінок і уцінок, які відбуваються в результаті переоцінок основних засобів і фінансових активів (згідно з МСБО 16 і 39);
більшість курсових різниць, які виникають при переведенні звітів в іноземних валютах і хеджуванні чистих інвестицій у закордонні підприємства (згідно з МСБО 21);
різниця між фактичною собівартістю викуплених акцій власної емісії та вартістю їх перепродажу (згідно з Тлумаченням ПКТ-16 "Акціонерний капітал: викуплені інструменти власного капіталу (власні викуплені акції")).
Наведені доходи та витрати відображуються безпосередньо у звіті про зміни у власному капіталі.
Поряд з цим згідно з МСБО 39 "Фінансові інструменти: визнання та оцінка" не будуть включатися до Звіту про прибутки та збитки деякі прибутки та збитки за фінансовими інструментами, коли вони визнаються вперше.
Отже, чистий прибуток або збиток за період складається з двох елементів:
1) прибутку або збитку від звичайної діяльності;
2) надзвичайних статей.
Оскільки надзвичайні статті зустрічаються не часто, чистий прибуток (збиток) у звітах про прибутки та збитки звичайно збігається з чистим прибутком (збитком) від звичайної діяльності.
При складанні консолідованого Звіту про прибутки та збитки окремою статтею слід наводити частку у чистому прибутку (збитку), яка не контролюється материнською компанією. Таку частку називають часткою меншості та визначають згідно з МСБО 27 "Консолідовані фінансові звіти та облік інвестицій в дочірні підприємства".


Розділ 3. Формати звіту про прибутки та збитки
У практиці застосовують різні формати Звіту про прибутки та збитки. Але все різноманіття цих форматів можна класифікувати таким чином (рис. 3.1).
Рис. 3.. Класифікація форматів Звіту про прибутки та збитки [7, 77]
Слід визначити, що горизонтальний формат, який має двосторонню форму (ліворуч наводяться доходи, а праворуч – витрати), нечасто зустрічається на практиці. Звіт про прибутки та збитки на операційній основі передбачає групу-ванн-я операційних витрат за функціями бізнесу (виробництво, збут, дослідження, управління) та може мати багатоступеневу або одноступеневу форму. Багато-ступеневий звіт передбачає поетапний розрахунок чистого прибутку (збитку).
Прикладами такого формату є наведений далі консолідований Звіт про прибуток групи "Bayer" та наведений раніше звіт про прибуток групи "Nestle".
Таблиця 3.
Консолідований звіт про прибуток групи "BAYER" [7, 77]
Млн. євро | При-мітки | 1999 | 1998
1 | 2 | 3 | 4
Чистий продаж | [1] | 27 320 | 28 062
Діяльність, що припиняється | [5] | (2126) | (4710)
Діяльність, що триває | 25 194 | 23 352
Собівартість реалізованої продукції | (13 585) | (12 510)
Валовий прибуток | 11 609 | 10 842
Витрати на збут | (5679) | (5343)
Витрати на дослідження та розробки | [2] | (2141) | (1811)
Загальні адміністративні витрати | (773) | (760)
Інший операційний дохід | [3] | 702 | 688


Продовження таблиці 3.1
1 | 2 | 3 | 4
Інші операційні витрати | [4] | (1470) | (730)
Результат діяльності, що триває | 2248 | 2886
Діяльність, що припиняється | [5] | 79 | 269
Прибуток від інвестування "Agfa" | 1030
Операційний результат | [6] | 3357 | 3155
Дохід (витрати) від інвестицій у зв'язані компанії – чистий | [7] | (31) | 21
Витрати на відсотки – чисті | [8] | (185) | (179)
Інші неопераційні витрати – чисті | [9] | (305) | (269)
[11]
Неопераційний результат | (521) | (427)
Прибуток до оподаткування | 2836 | 2728
Податки на прибуток | [10] | (818) | (1113)
Прибуток після оподаткування | 2018 | 1615
Частка меншості акціонерів | [12] | (16) | (1)
Чистий прибуток | 2002 | 1614
Прибуток на акцію (євро) | [13] | 2,74 | 2,21
В одноступеневому звіті у складі звичайної діяльності спочатку наводяться всі статті доходів, а потім всі статті витрат. Різниця між підсумками доходів і витрат показує прибуток компанії від звичайної діяльності.
Нижче наведено приклад одноступеневого формату Звіту про прибутки та збитки.
Таблиця 3.
Консолідований звіт про прибутки групи "XEROX" [7, 78]
Рік, що закінчується 31 грудня (у млн., крім даних на акцію) | 1999 | 1998
1 | 2 | 3
Доходи
Продаж | $10 346 | $10 696
Послуги та рента | 7856 | 7678
Фінансовий дохід | 1026 | 1073
Разом доходи | 19 228 | 19 447
Собівартість та видатки
Собівартість продажу | 5744 | 5662
Собівартість послуг і ренти | 4481 | 4205
Витрачені запаси– | 113
Відсоток щодо фінансування устаткування | 547 | 570
Витрати на дослідження та розробки | 979 | 1040


Продовження таблиці 3.2
1 | 2 | 3
Витрати на збут, адміністративні та загальні витрати | 5144 | 5321
Витрати на реструктуризацію та зменшення корисності активів– | 1531
Інші, чисті собівартість та видатки | 297 | 242
Разом собівартість та видатки | 17 192 | 18 684
Прибуток до оподаткування, доходу від участі в капіталі та часток меншості | 2036 | 763
Податки на прибуток | 631 | 207
Частка у чистому прибутку неконсолідованих компаній | 68 | 74
Частка меншості в прибутку дочірніх підприємств | 49 | 45
Прибуток від діяльності, що триває | 1424 | 585
Діяльність, що припиняється– | (190)
Чистий прибуток | $1424 | $395
Базисний прибуток (збиток) на акцію
Діяльність, що триває | $2,09 | $0,82
Діяльність, що припиняється– | (0,29)
Базисний прибуток на акцію | $2,09 | $0,53
Розбавлений прибуток (збиток) на акцію
Діяльність, що триває | $1,96 | $0,80
Діяльність, що припиняється– | (0,28)
Розбавлений прибуток на акцію | $1,96 | $0,52
Хоча одноступеневий формат є простішим, деякі фахівці вважають, що він не повністю забезпечує інформаційні потреби користувачів, оскільки не відокремлює результати основної діяльності та інші прибутки і збитки.
Для деяких західноєвропейських країн (Франція, Бельгія, Іспанія, Фінляндія тощо) характерним є складання Звіту про прибутки та збитки на основі елементів витрат. При такому підході витрати групуються за однорідними економічними елементами (матеріали, оплата праці тощо), а не за функціями (виробництво, управління, збут).
Прикладом вертикального формату на основі елементів витрат є консолідований звіт про прибутки та збитки Групи "Stora Enso".


Таблиця 3.
Консолідований звіт про прибутки та збитки групи "STORA ENSO" [7, 79]
Млн. євро | Примітки | 1999 р. | 1998 р.
1 | 2 | 3 | 4
Продаж | 2,3 | 10 635,7 | 10 489,6
Зменшення запасів готової продукції
та напівфабрикатів (–) | -119,4 | 41,8
Частка прибутків асоційованих компаній | 12 | 9,7 | 9,9
Інший операційний дохід | 5 | 126,1 | 44,9
Матеріали та послуги | -4843,3 | -5033,5
Фрахт і комісійні | -993,5 | -1016,0
Витрати на персонал | 6,28 | -1754,3 | -1805,2
Амортизація та коригування вартості | 10 | -885,4 | -1151,4
Інші операційні витрати | -757,6 | -861,6
Операційні прибутки | 2,3,7 | 1418,1 | 718,6
Фінансові витрати | 8 | -266,6 | -379,3
Прибуток до оподаткування та часток меншості | 1151,5 | 339,4
Податок | 9 | -394,5 | -148,2
Прибуток після оподаткування | 757,0 | 191,2
Частки меншості | -4,5 | -0,2
Прибуток за період | 752,5 | 191,0
Ключові показники
Базовий прибуток на акцію, євро | 29 | 0,99 | 0,25
Розбавлений прибуток на акцію, євро | 0,99 | 0,25
Наявність двох форматів звітів про прибутки та збитки зумовлена існуванням двох основних моделей бухгалтерського обліку, які відомі як англосаксонська та континентальна (європейська). Обидві моделі базуються на загальноприйнятих принципах бухгалтерського обліку, але мають суттєві відмінності, які зумовлені в першу чергу різницями в правовій системі, соціально-економічними факторами, історичними традиціями тощо.
Для ілюстрації відмін у формуванні фінансових результатів розглянемо операції та дані, наведеш в табл. 3.4 і 3.5.


Таблиця 3.
Операції AT "ГІГАНТ" за 2000 рік, тис. дол. США [7, 80]
Операція | Всього | У тому числі
Вироб-ництво | Збут | Управ-ління
1. Витрачені матеріали | 50 000 | 45 000 | 4000 | 1000
2. Нарахована зарплата:
а) робітникам | 15 000 | 15 000––
б) майстрам | 3000 | 3000––
в) іншому персоналу | 9000 | 2000 | 1000 | 6000
3. Нарахована амортизація основних засобів | 4500 | 3000 | 500 | 1000
4. Оплачені витрати на ремонт | 1300 | 1200– | 100
5. Сплачені відсотки за кредит | 150 | X | X | X
6. Оплачені витрати на рекламу | 500– | 500–
7. Виручка від реалізації продукції | 120 000 | X | X | X
8. Оплачені загальногосподарські витрати | 3200 | X | X | 3200
9. Оплачені витрати на транспортування продукції | 700– | 700–
10. Отримані дивіденди від інвестицій | 110 | X | X | X
11. Сплачені податки на прибуток | 10 000 | X | X | X
Разом | 69 200 | 6700 | 11 300
Таблиця 3.
Дані про залишки незавершеного виробництва та готової продукції,
тис. дол. США [7, 81]
Запаси | На 01.10.2000 | На 01.01.2001
1. Незавершене виробництво | 8000 | 6300
2. Готова продукція | 10 000 | 20 000
Разом | 18 000 | 26 300
3.1. Англосаксонська система
Більшість промислових підприємств країн англосаксонської групи викорис-товують інтегровану систему обліку, яка передбачає отримання інформації для зовнішніх і внутрішніх користувачів у межах однієї системи рахунків. Це досягається через "вмонтування" рахунків виробничого обліку в загальну систему рахунків, у результаті чого вони кореспондують з рахунками фінансового обліку. Інтегрована система обліку базується на безперервному обліку запасів, тобто всі поточні зміни запасів сировини, незавершеного виробництва та готової продукції відображуються на рахунках відповідних запасів.
В основу виділення рахунків для обліку витрат підприємства в англосаксонській системі обліку покладено функціональну ознаку.
Для цього застосовуються рахунки "Виробництво", "Виробничі накладні витрати", "Витрати на збут" і "Загальні адміністративні витрати". На перших двох рахунках відображуються витрати, пов'язані з виробництвом. Прямі виробничі витрати відображуються безпосередньо на рахунку "Виробництво", а непрямі накопичуються на рахунку "Виробничі накладні витрати", а наприкінці звітного періоду списуються на рахунок "Виробництво" і розподіляються поміж об'єктами калькулювання.
Витрати підрозділів, які здійснюють невиробничі функції (управління, збут тощо), не включаються до виробничої собівартості продукції. Ці витрати списуються на рахунок фінансових результатів у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені.
Групування даних за статтями витрат, видами продукції та центрами відповідальності здійснюється через відповідну організацію аналітичного обліку.
Для ілюстрації записів в інтегрованій системі рахунків використаємо дані табл. 3.4 і 3.5. У табл. 3.4 наведено одинадцять операцій, які відображені в системі рахунків (рис. 3.2). Решта записів на рахунках пов'язані з визначенням результату діяльності.
Так, запис 12 означає списання виробничих накладних витрат на рахунок "Виробництво". Запис 13 відображує собівартість виготовленої продукції, яка визначається заданими рахунку "Виробництво" (8000 + 69 200 – 6300 = 70 900).
Своєю чергою запис 14 відображує собівартість реалізованої продукції, яка була розрахована аналогічним чином за даними рахунку "Готова продукція" (10 + 70 900 – 20 000 = 60 900).
Записи 15 і 16 означають списання на рахунок "Прибутки та збитки" доходів, отриманих протягом звітного періоду, а записи 17, 18, 19, 20 і 21 – списання собівартості реалізованої продукції та інших витрат звітного періоду.
Шляхом зіставлення доходів і витрат на рахунку "Прибутки та збитки" визначається чистий прибуток, який потім списується на рахунок "Нерозподілений прибуток".
Рис. 3.. Відображення витрат, доходів і фінансових результатів у системі рахунків англосаксонської моделі обліку [7, 82]
За даними рахунку "Прибутки та збитки" складається Звіт про прибутки та збитки (табл. 3.6).
Таблиця 3.
Звіт про прибутки та збитки AT "ГІГАНТ" за 2000 рік
(Англосаксонська модель) [7, 82]
Стаття | Сума
Дохід від реалізації продукції | 120 000
Собівартість реалізованої продукції | 60 900
Валовий прибуток | 59 100
Витрати на збут | 6700
Загальні адміністративні витрати | 11 300
Операційний прибуток | 41 100
Отримані дивіденди | 110
Витрати на відсотки | 150
Прибуток до оподаткування | 41 060
Податки на прибуток | 10 000
Чистий прибуток | 31 060
3.2. Континентальна (європейська) система
Для континентальної (європейської) моделі обліку характерним є виділення двох автономних систем рахунків відповідно для цілей фінансового обліку та управлінського обліку.
У системі рахунків фінансового обліку здійснюється періодичний облік запасів, витрати групуються за елементами (матеріали, зарплата, амортизація тощо), а доходи за видами діяльності (основна, фінансова, надзвичайна), відображуються розрахунки з дебіторами та кредиторами, визначається загальний фінансовий результат.
У системі рахунків управлінського обліку ведеться постійний облік запасів, здійснюється калькулювання собівартості продукції та облік за центрами відпові-дальності, визначається фінансовий результат основної діяльності підприємства.
Рахунки фінансового та управлінського обліку не кореспондують між собою. Взаємозв'язок між ними досягається за допомогою спеціальних (відображаючих) рахунків ("Відображені запаси", "Відображені закупки", "Відображені витрати" тощо).
На ці рахунки позасистемно (без бухгалтерських записів) переносяться дані фінансового обліку про елементи витрат і запаси, які потім перегруповуються для цілей управлінського обліку).
Для ілюстрації записів у системі рахунків фінансового обліку припустімо, що залишок матеріалів на початок кварталу дорівнює 52 000, а на кінець кварталу – 25 000.
З наведених записів (рис. 3.3) видно, що протягом звітного періоду всі витрати відображуються на рахунках за елементами, а в кінці періоду списуються в дебет рахунку "Фінансові результати" (запис 15).
З кредиту рахунку "Фінансові результати" показуються доходи (записи 12 і 13).
Крім того, в дебет рахунку "Фінансові результати" списуються залишки запасів (матеріалів, незавершеного виробництва та готової продукції) на початок періоду (запис 14), а з кредиту цього рахунку в дебет відповідних рахунків списуються залишки запасів на кінець періоду (запис 16).
Рис. 3.. Відображення витрат, доходів і фінансових результатів у континентальній (європейській) системі рахунків фінансового обліку [7, 84]
Після цього сальдо рахунку "Фінансові результати" показує чистий прибуток, а дані цього рахунку забезпечують складання Звіту про прибутки та збитки (табл. 3.7).
Таблиця 3.
Звіт про прибутки та збитки AT "ГІГАНТ" за 2000 рік
(Континентальна (європейська) модель)
Стаття | Сума, тис. дол.
Дохід від реалізації продукції | 120 000
Зміна залишків незавершеного виробництва та готової продукції | + 8300
Матеріальні витрати | 50 000
Інші зовнішні послуги | 5700
Витрати на персонал | 27 000
Витрати на амортизацію | 4500
Операційний прибуток | 41 100
Отримані дивіденди | ПО
Витрати на відсотки | 150
Прибуток до оподаткування | 41 060
Податки на прибуток | 10 000
Чистий прибуток | 31 060
Слід відзначити, що Звіт про прибутки та збитки на операційній основі є найбільш поширеним. Тому навіть європейські компанії, які зацікавлені в розширенні міжнародних зв'язків, друкують свої звіти англійською мовою у форматі на операційній основі.


Висновки
Дослідивши особливості Звіту про прибутки та збитки у бухгалтерському обліку зарубіжних країн, можна зробити наступні висновки:
1. Звіт про прибутки та збитки, або як його ще називають в деяких країнах, – звіт про фінансові результати, акумулює інформацію про доходи та витрати компанії за звітний період. Також, як і в балансі, в адресній частині цього звіту міститься інформація про назву компанії, назву самого звіту, період, за який він складений тощо.
2. Основними елементами Звіту про прибутки та збитки є доходи та витрати, прибутки та збитки.
3. Дохід – це збільшення економічних вигод у вигляді збільшення активів або зменшення зобов'язань, що призводить до зростання власного капіталу підприємства (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників).
4. Витрати – це зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу між власниками).
5. Доходи від операційної діяльності включають:
дохід від реалізації продукції;
дохід від реалізації товарів;
дохід від надання послуг та виконання робіт;
інший операційний дохід.
6. Згідно з МСБО 1 підприємство повинно надавати (у Звіті про прибутки та збитки або в примітках до нього) аналіз операційних витрат.
Аналіз операційних витрат підприємства залежно від їхньої класифікації може бути поданий двома способами:
1) за функціями витрат;
2) за характером (елементами) витрат.
У разі подання такого аналізу безпосередньо у Звіті про прибутки та збитки обраний спосіб фактично визначає його формат.
7. Фінансові витрати – це витрати, пов'язані із залученням позикового капіталу. Фінансові витрати включають відсотки та інші витрати на позики, які відповідають визначенню МСБО 23 "Витрати на позики" та не капіталізуються згідно із цим стандартом.
8. Витрати на податок (Tax exрense) – це загальна сума податку на прибуток, що використовується для розрахунку чистого прибутку (збитку) звітного періоду. Витрати на податки включають:
поточний податок на прибуток;
відстрочений податок на прибуток.
9. Усі доходи та витрати, визнані у звітному періоді, слід включати в розрахунок чистого прибутку або збитку за цей період. Проте в деяких випадках МСБО передбачають винятки з цього правила.
Такі доходи та витрати не включаються до Звіту про прибутки та збитки:
сума коригування суттєвої помилки, пов'язаної з попередніми періодами, яка обліковується згідно з базисним підходом МСБО 8;
вплив змін в обліковій політиці, які обліковуються згідно з базисним підходом МСБО 8;
більшість дооцінок і уцінок, які відбуваються в результаті переоцінок основних засобів і фінансових активів (згідно з МСБО 16 і 39);
більшість курсових різниць, які виникають при переведенні звітів в іноземних валютах і хеджуванні чистих інвестицій у закордонні підприємства (згідно з МСБО 21);
різниця між фактичною собівартістю викуплених акцій власної емісії та вартістю їх перепродажу (згідно з Тлумаченням ПКТ-16 "Акціонерний капітал: викуплені інструменти власного капіталу (власні викуплені акції")).
10. У практиці застосовують різні формати Звіту про прибутки та збитки. Слід визначити, що горизонтальний формат, який має двосторонню форму (ліво-руч наводяться доходи, а праворуч – витрати), нечасто зустрічається на практиці. Звіт про прибутки та збитки на операційній основі передбачає групування операційних витрат за функціями бізнесу (виробництво, збут, дослідження, управління) та може мати багатоступеневу або одноступеневу форму. Багато-ступеневий звіт передбачає поетапний розрахунок чистого прибутку (збитку).


Література
Андросов A.M. Бухгалтерский учет и отчетность в России: практическое руководство с документами и комментариями. – М: АО "МЕНАТЕП-ИНФОРМ", 1994. – 576 с.
Блейк Джон, Орион Амат. Европейский бухгалтерский учет. Справочник / Перевод с англ. – М.: Информационно-издательский дом "Филинъ", 1997. – 400 с.
Бритгон Є., Ватерсон К. Вводный курс по бухгалтерскому учёту, аудиту, анализу. Самоучитель: Пер. с англ. И.А. Смирновой / Под ред. проф. Я.В.Соколова. – М.: финансы и статистика, 1998. – 328 с.
Бутинець Ф.Ф., Горецька Л.Л. Бухгалтерським облік у зарубіжних країнах. Навчальний посібник для студентів вищих навчальних закладав спеціальності 7.050106 "Обпік і аудит". – Житомир; ПП "Рута", 2002. – 544 с.
Бутинець Ф.Ф. Теорія бухгалтерського обліку: підручник для студентів вищих навчальних закладів спеціальності 7.050106 "Облік і аудит". / Вид, 2-е, доп. і перероб. – Житомир: ЖІТІ, 2000. – 640 с.
Велш Глен А., Шорт Деніел Г. Основи фінансового обліку / Пер. з англ. О.Мінін, О. Ткач. – К.: Основи, 1997. – 943 с.
Голов С.Ф., В.М. Костюченко. Бухгалтерський облік за міжнародними стандартами: приклади та коментарі. Практичний посібник. – К.: Лібра, 2001. – 840 с.
Губачова О.М. Облік у зарубіжних країнах: Навчальний посібник для студентів вищих навчальних закладів. – К.: НІМЦ "Укркоопосвіта", 1998. – 226 с.
Друри К. Введение в управленческий и производственный учет: Учебн. пособие для вузов / Пер. с англ. под ред. Н.Д. Эриашвили; Предисловие проф. П.С. Безруких. – 3-е изд., перераб. и доп. – М.: Аудит, ЮНИТИ, 1998. – 783 с.
Качалин В.В. Финансовый учет и отчетность в соответствии со стандартами GAAР. – М.: Дело, 1998. – 432 с.
Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет: Учебное пособие / 3-е изд., перераб. и доп. – М.: ИНФРА-М, 2000. – 635 с.
Коршунов B.I. Організація бухгалтерського обліку в зарубіжних країнах: Монографія. – X.: Основа, 1999. – 226 с. – Рос. мовою.
Лучко М.Р. Бухгалтерський облік в управлінні бізнесом. Зарубіжний досвід. – К.: "Облікінформ", 1997. – 144 с.
Малишкін О.І. Фінансова звітність підприємства: Міжнародні та національні стандарти: Навчальний посібник. / 2-е вид., доп. та виправ. – Суми: Видавництво "Університетська книга", 2001. – 158 с.
Международные бухгалтерские стандарты: справочное пособие / Авт.-сост.: Кураков Л.П., Емельянова Г.А., Иванова М.А. – М.: Гелиос АРВ, 2000. – 267 с.
Михалкевич А.П. Бухгалтерский учет на предприятиях зарубежных стран: Учебное пособие. – Мн.: ООО Мисанта, 1998. – 109 с.
Мус Герольд, Ханшманн Рольф. Бухгалтерський облік: основи – завдання – розв'язання / Пер. з нім. С. Лобачової. – К.: КНЕУ, 1999. – 368 с. – Рос. мовою.
Мэтьюс М.Р., Перера М.Х.Б. Теория бухгалтерского учета: Учебник // Пер. с англ. под ред. Я.В. Соколова, И.А. Смирновой. – М.: Аудит, ЮНИТИ, 1999. –663 с.
Панков Д.А. Бухгалтерский учет и анализ в зарубежных странах: Учеб. пособие. – Мн.: ИП "Экоперспектива", 1998 – 238 с.
Суторміна В.М. та ін. Фінанси зарубіжних корпорацій: Навч. посібник / В.М. Суторміна, В.М. Федосов, Н.С. Рязанова; За ред. В.М. Федосова. – К.: Либідь, 1993. – 247 с.
Ткач В.И., Ткач М.В. Международная система учета и отчетности. – М.: финансы и статистика, 1992. – 160 с.

Внимание, отключите Adblock

Вы посетили наш сайт со включенным блокировщиком рекламы!
Ссылка для скачивания станет доступной сразу после отключения Adblock!

Скачать