Цілі та завдання аудиту товарно-матеріальних запасів

Для більшості підприємств товарно-матеріальні цінності являють собою важливі активи: по-перше, вони є активами, які призначені для здійснення діяльності, по-друге, вони відіграють важливу роль у створенні чистого доходу. Для аудиту запасів особ-ливе значення мають методи оцінки. Найбільш важливим фак-тором, який впливає на методи оцінки запасів, є їх направленість на досягнення найбільш оптимального співвідношення витрат та доходів. Основний принцип оцінки, що регламентується стан-дартами бухгалтерського обліку, — метод мінімальної вартості (менша із двох: ринкової поточної та собівартості (первісної вартості), таїть в собі складності та різні варіанти трактування. Ці різноманітності можуть привести до суттєвих різниць у вели-чині доходу за період, хоча все буде відповідати загальноприй-нятим принципам обліку. Ринкова вартість виконує роль поточ-ної відновлюваної вартості. Однак остання не повинна бути вище чистої вартості можливої реалізації та нижче чистої вартості мож-ливої реалізації за мінусом нормального прибутку. Верхня межа ринкової вартості враховує витрати, що зв'язані з реалізацією або іншим їх розміщенням. Нижня межа означає, що якщо вартість запасів зменшується від собівартості до ринкової вар-тості, то вона може понижатись до значення, яке гарантує реалі-зацію з нормальною величиною прибутку від продажу.
Виробництво готової продукції передбачає розрахунок її собі-вартості. Складність визначення собівартості обумовлена різно-манітністю практичних методів її розрахунку. Якщо при розра-хунку собівартості можливо встановити контроль за прямими витратами матеріалів та оплатою робітникам при виготовленні готової продукції, то накладні витрати вносять додаткові склад-ності в її розрахунок. Розподіл накладних витрат залежить від обраної бази розподілу, яка не завжди може відповідати техноло-гічним показникам процесу виготовлення продукції. Крім того, розподіл накладних витрат залежить ще і від точності оцінки їх загальної величини за період. Різниці між запланованою та фак-тичною собівартістю можуть також виражатися в перебільшено-му або недостатньому списанні накладних витрат. А це значить, що у вартість виробництва та запасів буде включена або пере-більшена, або недостатня сума накладних витрат. Слід також звер-нути увагу, що якщо запаси обліковуються за нормативною со-бівартістю, то відхилення можуть бути тим чи іншим чином відкориговані. Аудитор повинен дуже уважно поставитись до типів витрат, які включаються в запаси. Наприклад, за правилами опо-даткування та за правилами бухгалтерського обліку.
Товарно-матеріальні цінності на підприємстві мають широ-ке використання (рис.6.1), і це повинно бути відображено у про-грамі проведення аудиту.
Проведення аудиторської перевірки на підприємстві доз-волить дати керівництву не тільки якісну оцінку діяльності під-приємства по операціям з товарно-матеріальними цінностями та підтвердити достовірність бухгалтерського балансу та звітності, а також виконати методологічну та консультаційну допомогу стосовно обліку виконання господарської діяльності: чи придбані запаси за оптимальними цінами; чи правильно розраховані нормативи страхових, поточних та ін. запасів; чи відповідають якісні характеристики сировини відповідним нор-мативам; чи правильно розраховані матеріальні витрати, що віднесені до готової продукції; чи відповідає реальності розра-хована чиста вартість реалізації тощо.
Розробкам програми аудиту виробничих запасів сьогодні присвячують свої дослідження ряд вітчизняних та зарубіжних вчених: В.І. Подольський [25, с.487-490], Л.П. Кулаковська, Ю.В. Піча [106, с.384-386, 467-469], Л.О. Кадуріна [97, с.164, 172], В.П. Суйц, А.Н. Ахметбеков, Т.А. Дубровина [240, с.263- 267], А.Д. Шеремет, В.П. Суйц [260, с.294-295]. Серед авторів, які не виділяють розробку робочих програм аудиторської діяль-ності, як окремий аспект, однак виділяють завдання аудиту то-варно-матеріальних запасів, які повинні бути перевірені, слід назвати таких як: В.В.Собко, Н.І. Верхоглядова, В.П.Шило, С.Б. Ільїна, О.М.Брадул [235, с.108-133], Ф.Ф. Бутинець, Б.Ф. Усач [21, с. 152- 176], Г.М. Давидов [68, с.156-163], Л.М. Чернелевсь- кий, Н.І. Беренда [252, с.107-123], Б.Ф. Усач [248, с.107-112], В.Я. Савченко [196, с. 224-234], Філіп Л. Дефліз, Г.Р. Дженік та ін. [22,с.331-336, 358-391].
В процесі планування важливе значення має визначення мети та завдань аудиторської перевірки. Мету аудиту виробничих за-пасів Л.П. Кулаковська, Ю.В. Піча [106, с.368, 454] визначають, виходячи з вимог чинного законодавства: це висловлення думки про те, чи відповідає фінансова інформація щодо руху і залишків виробничих запасів на підприємстві у всіх суттєвих моментах нор-мативним документам, які регламентують порядок її підготовки і надання користувачам. Ф.Ф. Бутинець [21, с. 152] визначає мету
аудиту і ревізії як встановлення достовірності первинних даних щодо наявності та руху виробничих запасів, напівфабрикатів, МШП, готової продукції, товарів; повноти та своєчасності відоб-раження первинних даних у зведених документах та облікових ре-гістрах; правильності ведення обліку запасів відповідно до прий-нятої облікової політики; достовірності відображення залишку записів у звітності господарюючого суб'єкта. В.Я. Савченко [196, с. 224, 226] метою аудиту запасів визначає встановлення закон-ності, достовірності та доцільності операцій з матеріалами, пра-вильності їх відображення в обліку. Завдання аудитора він вбачає у виявленні та попередженні появи порушень.
Аналіз літературних джерел стосовно аудиту товарно-мате-ріальних цінностей показує, що в розглянутих працях мета ауди-ту товарно-матеріальних активів в основному зводиться до конт-ролю та ревізії бухгалтерських даних, недостатньо приділяється увага визначенню ефективності їх використання для оцінки май-бутньої безперервної діяльності підприємства. Враховуючи ви-щевказане, сформулюємо мету аудиту товарно-матеріальних ак-тивів. Отже, метою аудиту товарно-матеріальних цінностей є отримання достатніх доказів впевненості в ефективності їх ви-користання, достовірності відображення та розкриття інфор-мації відповідно до діючих принципів та тверджень (якісних ас-пектів) подання фінансової звітності, підтвердження стратегії підвищення конкурентноздатності та оновлення готової продукції для подальшої безперервної діяльності підприємства.
Г.М. Давидов [68, с.156] основними завданнями аудиту то-варно-матеріальних цінностей вважає перевірку: наявності та по-рядку зберігання товарно-матеріальних цінностей, правильного і своєчасного відображення в обліку всіх операцій руху товарно- матеріальних цінностей, додержання підприємством встановле-них норм списання, відповідності аналітичних показників об-ліку товарно-матеріальних цінностей синтетичним, правильності відображення в обліку руху МШП, переоцінки та уцінки товар-но-матеріальних цінностей. Л.О. Кадуріна [97, с. 164, 172] зав-даннями аудиту виробничих запасів вважає: вивчення складу за-пасів, ознайомлення з умовами їх зберігання, підтвердження пра-вильності оцінки запасів та відображення операцій по їх надходженню і використанню в обліку, оцінку системи внутріш-нього контролю за використанням сировини і матеріалів у ви-робництві, підтвердження вірогідності визначення та відобра-ження в обліку операцій по нарахуванню зносу МШП, оцінка якості проведених інвентаризацій запасів.
В програмі аудиторської перевірки виробничих запасів В.І. По- дольського [25, с.487-490] детально розписані процедури пере-вірки обліку виробничих запасів: руху запасів на складах, облік використання та списання, синтетичний облік та аналіз їх вико-ристання. Програма Л.П. Кулаковської та Ю.В. Піча [106, с.384- 386, 467-469] доповнена процедурами перевірки питань оцінки запасів, розрахунку собівартості, визнання запасів активами, достовірності відображення у фінансовій звітності. Ф.Ф. Бути-нець [21, с. 152- 176] до завдань проведення аудиту додає ще такі, як : перевірка організації складського господарства та стану збе-реження запасів, встановлення законності проведених операцій із запасами, дотримання податкового законодавства, оцінка по-вноти відображення операцій із запасами в бухгалтерському об-ліку та звітності. Завданнями аудиту операцій з обліку витрат Ф.Ф. Бутинець, Б.Ф. Усач [21, с.266] визначають: 1) встановлен-ня правильності документального оформлення накопичення та списання витрат діяльності; 2) перевірку правильності ведення обліку фактичних витрат та наступного включення їх до собівар-тості продукції відповідно до прийнятого на підприємстві мето-ду обліку витрат на калькулювання; 3) підтвердження обґрунто-ваності обраного методу калькулювання; 4) підтвердження пра-вильності методу розподілу непрямих витрат, що використовується і закріплений в наказі про облікову політику; 5) перевірка правиль-ності та обґрунтованості планування розміру прямих витрат, які включаються до собівартості продукції, та визначення кошторис-них ставок розподілу накладних витрат; 6) вивчення правильності накопичення, розподілу та списання загальновиробничих вит-рат; 7) перевірка правильності відображення адміністративних витрат, витрат на збут, інших операційних витрат; 8) вивчення правильності накопичення та списання витрат фінансової, інве-стиційної та надзвичайної діяльностей; 9) підтвердження закон-ності і правильності відображення на рахунках бухгалтерського обліку витрат діяльності; 10) перевірка повноти, правильності та достовірності відображення інформації про витрати діяльності в звітності. В.П. Суйц, А.Н. Ахметбеков, Т.А. Дубровина [240, с.263], А.Д. Шеремет, В.П. Суйц [260, с.294] предметом ауди-торської перевірки запасів визначають: 1) ведення обліку вироб-ничих запасів відповідно до облікової політики; 2) правильність оцінки виробничих запасів; 3) правильний та повний облік ви-робничих запасів, які реально існують; 4) регулярність інвента-ризації запасів; 5) правильність оформлення документів. Ці ав-тори пропонують відповідні аудиторські процедури. В.Є. Трущ [246, с.26] аудит запасів окреслює наступними основними мо-ментами: 1) перевірка реальності залишків на дату балансу, які повинні бути підтверджені даними інвентаризації, 2) перевірка повноти обліку запасів, 3) перевірка правильності оцінки запасів, 4) перевірка правильності відображення в обліку надходження, вибуття, інвентаризації запасів, 5) перевірка права власності на товарно-матеріальні цінності, 6) перевірка вірогідності і повно-ти розкриття інформації про запаси в примітках до фінансової звітності.
Л.М. Чернелевський, Н.І. Беренда [252, с.107-123] не виді-ляють складання програми аудиту. Завданнями аудиту запасів вони визначають перевірку контролю за збереженням запасів на всіх етапах їх руху і зберігання, правильності і своєчасності документального відображення операцій, правильності визна-чення первинної вартості запасів, дотримання норм витрачан-ня запасів для здійснення господарської діяльності і порядку обліку витрачання запасів у виробництві. Б.Ф. Усач [248, с.103- 107], не виділяючи складання програми аудиту, пропонує на-ступну послідовність аудиту матеріальних цінностей: інвента-ризація, аудит прибуткових і видаткових документів, звіти ма-теріально відповідальних осіб, регістри аналітичного обліку, Головна книга, фінансова звітність.
Філіп Л. Дефліз, Г.Р. Дженік та ін. [22,с.331-336] розглядають аудит запасів у циклі аудиту закупок, де визначають наступні завдання: перевірка рахунків, що відносяться до закупівельного циклу, визначення потреб, перевірка одержання та прийому то-варів, їх реєстрації, перевірка оплати товарів та послуг, повернен-ня товарів постачальнику. В циклі аудиту процесу виробництва [22, с.358-391] вони розглядають аудит собівартості реалізованої продукції та залишків матеріальних запасів і ставлять наступні завдання: перевірка бухгалтерських рахунків, що зв'язані із ви-робничим циклом; перевірка визначення потреб виробницт-ва, планування та розробки графіків; перевірка обліку витрат виробництва та незавершеного виробництва; перевірка зберіган-ня сировини та готової продукції; нагляд за інвентаризацією та альтернативні процедури, коли немає можливості нагляду за інвентаризацією; перевірка відвантаження готової продукції; пе-ревірка права власності; оцінка запасів та виведення загальної суми; аудит собівартості реалізованої продукції.
В.Собко, Н.І. Верхоглядова, В.П.Шило, С.Б. Ільїна, О.М. Бра- дул [235, с.112] пропонують методику проведення аудиторської перевірки матеріальних цінностей, яка повинна розроблятися за єдиною схемою:
¦ перелік основних нормативних документів з обліку мате-ріальних запасів;
¦ первинні документи з обліку надходження, збереження, переміщення та витрат матеріальних цінностей;
¦ регістри аналітичного та синтетичного обліку та фінансо-ва звітність;
¦ класифікатор можливих порушень з обліку матеріалів та МШП;
¦ методи збору аудиторських доказів, що використовуються при аудиті товарно-матеріальних цінностей, та опис їх конт-рольних процедур.
Для визначення методики аудиторської перевірки переоцін-ки товарно-матеріальних запасів авторський колектив: В.В.Соб- ко, Н.І. Верхоглядова, В.П.Шило, С.Б. Ільїна, О.М.Брадул [235, с.126] пропонують з'ясувати:
¦ законність зміни цін;
¦ компетентність комісії, що проводила переоцінку;
¦ правильність оформлення актів з дооцінки товарно-мате-ріальних цінностей та процес проведення їх уцінки;
¦ своєчасність відображення сум уцінки або дооцінки в ре-гістрах бухгалтерського обліку;
¦ повноту визначення обсягів товарів і продукції, що підля-гають уцінці;
¦ визначення джерел фінансування уцінки та віднесення їх на рахунки бухгалтерського обліку.
Однак у цих програмах акцент зроблено в основному на питання ревізії бухгалтерських даних і не розглядаються такі питання, як: формування та принципи розрахунку собівартості готової продукції, оцінка запасів при роботі підприємства на занижених потужностях, оцінка запасів у заставі, питання по-вноти та доцільності розкриття інформації до фінансової звітності, аналітичні процедури визначення ефективності вико-ристання товарно-матеріальних цінностей, що пов'язані з по-дальшою безперервною діяльністю підприємства.
Запропонована з участю автора [219, 220] модель аудиту опе-рацій із запасами представлена на рис. 6.2. Модель включає сукупність напрямів аудиторських робіт відповідно до певних контрольних функцій: операційний спеціальний аудит, аудит на відповідність, аудит фінансової звітності, аудит податкової звітності, аудит ефективності.
В запропонованій моделі один із напрямків аудиторських робіт — проведення о п е р а ц і й н о г о а у д и т у з а п а с і в. Е.А. Аренс дає таке визначення операційного аудиту це: «пере-вірка будь-якої частини процедур та методів функціонування господарської системи з метою оцінки продуктивності та ефек-тивності». Українські вчені дають подібне визначення цьому напрямку аудиту. Операційний аудит запасів визначається ними як «перевірка процедур поповнення запасів та методів встанов-лення потреби в запасах, оцінки заміни запасів на дешевий адек-ватний замінювач, оцінки нормування запасів та оцінка визна-чення собівартості з метою підвищення ефективності їх вико-ристання» [220, с.90].
Операційний аудит стосується перспектив господарської діяльності. Його особливість полягає в тому, що ефективність операцій та певних заходів встановити набагато важче, ніж їх відповідність законодавчим актам, тощо. Важливою проблемою проведення операційного аудиту є встановлення самого крите-рію ефективності. Тому методика його проведення має певні особ-ливості для конкретних галузей та підприємств.
Проведення операційного аудиту запасів на підприємстві по-требує від аудитора знань з технології виробництва. По-перше, необхідно оцінити, чи всі запаси, що закупаються підприємст-вом, мають цільове використання. По-друге, необхідно провести маркетингове дослідження з метою оцінки цін закупки запасів та порівняти ціну закупки запасів на даному підприємстві з мінімаль-ною ціною, яку можна заплатити на ринку. По-третє, проаналізува-ти, як в системі поповнюються запаси. Підприємство одночасно переслідує дві протилежні цілі: скоротити запаси, щоб зменшити




витрати на їх утримання, та збільшити запаси, щоб забезпечити безперебійну роботу підприємства. Тому аудитору необхідно оцінити витрати на утримання запасів та частоту перебоїв робо-ти на підприємстві. Виходячи з отриманої інформації, оцінити, чи застосована така модель управління запасами, використання якої б давало оптимальні результати. По-четверте, в умовах тех-нологічного прогресу, аналізуючи технологію виробництва, іноді можна запропонувати використати у виробництві матеріал-замі- нювач, який за своїми якісними характеристиками підходить для даного виробництва, але дешевший і дозволить знизити вит-рати підприємства. По-п'яте, необхідно оцінити обґрунтованість розрахунку норм запасів, які використовуються при відпуску їх у виробництво. Для цього пропонується аудитору виконати конт-рольний запуск сировини та матеріалів у виробництво з метою оцінки норм витрачання. Провести фотографію робочого дня для оцінки організації використання запасів, зробити конт-рольний запуск сировини та матеріалів у виробництво. Усі ці напрямки робіт проводяться з метою оцінки ефективності та продуктивності системи операцій із запасами.
А у д и т н а в і д п о в і д н і с т ь — другий напрямок проведення аудиторських робіт. В ході проведення аудиту на відповідність необхідно встановити, як на підприємстві дотри-муються тих конкретних правил, законів, пунктів договорів, які впливають на результати операцій із запасами. Перевірки на відповідність вимагають встановлення відповідних критеріїв оцінки фінансової звітності. Аудит на відповідність Е.А.Аренс поділяє на аудит відповідності розпорядженням і на відповідність доцільності. При проведенні аудиту на відповідність перевіряєть-ся, як на підприємстві в ході ведення обліку запасів дотримують-ся чинного законодавства та Положень (стандартів) бухгалтерсь-кого обліку, чи дотримуються встановлених норм та нормативів витрачання запасів, а також чи дотримуються наказів та розпо-ряджень апарату управління на даному підприємстві. Для даної перевірки необхідно попереднє опитування апарату управління. Аудит на доцільність потребує глибокого дослідження технологій галузі з метою порівняння норм і нормативів, що застосовують-ся на підприємстві, з прогресивними технологіями.
За Е.А. Аренсом, мета аудиту на відповідність — «виявити, чи дотримуються в господарській системі тих специфічних процедур або правил, які прописані персоналу керівництвом». Автори це визначення пропонують доповнити таким положенням: «і на відповідність доцільності використання цих специфічних про-цедур та правил».
А у д и т ф і н а н с о в о ї з в і т н о с т і — третій напрямок аудиторських робіт в комплексній моделі. Аудит фінансової звітності досліджує, чи відображені в обліку і звітності госпо-дарські операції згідно з загальноприйнятими принципами обліку та якісними аспектами фінансової звітності. Якісні ас-пекти фінансової звітності — це твердження керівництва, чітко або нечітко виражені у фінансовій звітності. Відповідно до дію-чих національних та міжнародних стандартів бухгалтерського обліку їх поділяють на сім основних категорій: виникнення, вимірювання, існування, повнота, права та зобов'язання, варт-існа оцінка, представлення і розкриття. Мета аудиту при пе-ревірці фінансової звітності — збір і оцінка свідчень про дотри-мання зазначених передумов.
Проведення а у д и т у п о д а т к о в о ї з в і т н о с т і — четвертий напрямок комплексного аудиту операцій із запаса-ми. В.Онищенко [139] дає визначення податкового аудиту як «процесуальні дії контролюючих органів щодо контролю за пра-вильністю обчислення, своєчасністю і повнотою сплати по-датків, зборів та інших обов'язкових платежів, а також законні-стю здійснення операцій, пов'язаних з одержанням доходів і здійсненням розрахунків». Автор згоден з цим визначенням та вважає, що воно може бути використане як визначення аудиту податкової звітності в умовах проведення зовнішнього аудиту. Метою проведення податкового аудиту є підтвердження того, що податкова звітність, подана до контролюючих органів, точ-но відображає усі аспекти господарської діяльності, а сама діяльність відповідає вимогам чинного законодавства.
П'ятий напрямок — а у д и т е ф е к т и в н о с т і в и к о н а н н я о к р е м о г о р і ш е н н я, що передбачає дослідження доцільності прийняття і результативності виконання окремого рішення (опе-рації) з метою пошуку резервів щодо зменшення виробничих і адміністративних витрат та підвищення окупності використа-них ресурсів.
Аналіз завдань, що містяться в програмах та методології аудиту товарно-матеріальних цінностей у вітчизняних та зару-біжних джерелах, наведено в табл. 6.1.




Аналіз літературних джерел стосовно аудиту товарно-мате-ріальних цінностей показує, що в розглянутих працях завдання аудиту товарно-матеріальних цінностей в основному стосують-ся контролю та ревізії бухгалтерських даних. Не розглядаються такі важливі питання, як: оцінка цільового використання за-пасів, що закупаються, оцінка цін закупки запасів, аналіз сис-теми поповнення запасів для забезпечення безперебійної ро-боти підприємства, оцінка обґрунтованості розрахунку норм запасів, формування та принципи розрахунку собівартості го-тової продукції, оцінка запасів при роботі підприємства на за-нижених потужностях, оцінка запасів у заставі, аналітичні про-цедури визначення ефективності виконання окремого рішен-ня та використання товарно-матеріальних цінностей, що пов'язані з подальшою безперервною діяльністю підприємства.
Завданням аудиту товарно-матеріальних цінностей та ме-тодології складання програми аудиту присвячені подальші дос-лідження автора.
Літературa
1. Аваков А.Б., Гаевой Г.И., Бешанов Т.Ю. Вексельное обра-щение: теория и практика. — Х.: «Фолио», 2000. — 382 с.
2. Авдеенко В.Н., Котлов В.А. Производственный потен-циал промышленного предприятия. — М.: Экономика, 1989.
— 240 с.
3. Агеева И.Ю., Халевинская Е.Д. Финансовый анализ в ауди-торской деятельности. // Аудит и финансовый анализ. — 1999. — № 1. — С. 18— 45.
4. Агроскин В. Что такое фондовая биржа. — М., 1991. — 213 с.
5. АдамсР. Основы аудита/ Пер. с англ.; Под ред. Я.В.Соко-лова. — М.: Аудит: ЮНИТИ, 1995. — 398 с.
6. Аксененко А.Ф. Аудит: современная организация и разви-тие // Бухгалтерский учет. — 1992. — № 4. — С. 7 — 9.
7. Акция // Северное побережье. —1994. — 23 сентября.
8. АлборовР.А. Аудит в организациях промышленности, тор-говли и АПК. — 2-е изд., перераб. и доп. — М.: Дело и Сервис, 2000. — 432 с.
9. Алехин Б. Рынок ценных бумаг. — М., 1991. — 134 с.
10. Анализ трудовых показателей / Под ред. П.Ф. Петрочен- ко. — М.: Экономика, 1989. — 287 с.
11. Анализ хозяйственной деятельности в промышленности / Под общ. ред. В.И. Стражева. — Минск: Высшая школа, 1999.
— 398 с.
12. Аналіз вигід та витрат : Практичний посібник / О. Кілієвич.
— К.: Основи, 1999.—176 с.
13. АндреевВ.Д. Практический аудит : Справ. пособие. — М.: Экономика, 1994. — 366 с.
14. Андреев В.Д. Ревизия и контроль в потребительской кооперации. — М.: Экономика, 1987. — 334 с.
15. Андреев В.Д., Кисилевич Т.И., Атаманюк И.В. Практикум по аудиту: Учеб. пособие. — М.: Финансы и статистика, 1999. — 208 с.
16. Антипин В.С., Бадалин Б.В. Аудитор приходит на помощь бухгалтеру // Бухгалтерский учет. — 1994. — № 1.

Внимание, отключите Adblock

Вы посетили наш сайт со включенным блокировщиком рекламы!
Ссылка для скачивания станет доступной сразу после отключения Adblock!

Скачать