Налог на имущество: проблемные вопросы исчисления

Костин Александр Александрович, налоговый адвокат

Налогу на имущество предприятий зачастую необоснованно уделяется много меньше внимания, чем, например, налогу на прибыль или налогу на добавленную стоимость. В то же время, данный налог мог бы стать неплохим инструментом налогового планирования в арсенале любого бухгалтера или финансового директора. Более того, знание «подводных камней» отечественного налогового законодательства, которое, к сожалению, нельзя назвать идеальным, может уберечь организацию от доначисления пени и штрафов, а иногда и от привлечения к уголовной ответственности.

Налог на имущество введен Законом РФ от 13.12.1991 г. №2030-1 «О налоге на имущество предприятий» (далее – Закон «О налоге на имущество») и является в соответствии с подп. «а» п.1 ст.20 Закона РФ от 27.12.1991 г. №2118-1 «Об основах налоговой системы в РФ» региональным налогом. В настоящее время на рассмотрении Государственной Думы РФ находится проект главы Налогового кодекса, призванной заменить действующее правовое регулирование, однако, по всей видимости, он будет принят не ранее 1 января 2004 года. Кроме того, не следует забывать и о праве налоговых органов проводить выездные налоговые проверки за трехлетний период, предшествующий проверяемому году.

Плательщиками налога на имущество являются юридические лица, созданные в соответствии с положениями Федерального закона «О государственной регистрации юридических лиц», а также иностранные организации, имеющие в собственности имущество на территории Российской Федерации, а также на континентальном шельфе и в исключительной экономической зоне РФ. При исчислении налога на имущество иностранными организациями следует также руководствоваться и нормами международных договоров об избежании двойного налогообложения, которые имеют приоритет перед нормами Закона «О налоге на имущество» в случае противоречия последним.

Объектом налогообложения по налогу на имущество являются основные средства, нематериальные активы, запасы и затраты, находящиеся на балансе налогоплательщика. Соответственно, налоговой базой является среднегодовая стоимость имущества организации.

Довольно неприятной особенностью налога на имущество предприятий является крайняя скудность правовых норм, содержащихся в Законе «О налоге на имущество», которая компенсируется подробным изложением правил исчисления и уплаты налога в Инструкции Госналогслужбы РФ от 08.06.1995 г. №33. Тем не менее, нормативные акты МНС РФ, в том числе и названная Инструкция, не могут дополнять или изменять законодательство о налогах и сборах и в соответствии с п.2 ст.4 части первой Налогового кодекса РФ, обязательны только для налоговых органов. При этом следует учитывать, что согласно складывающейся арбитражной практики налогоплательщик сам должен доказать суду несоответствие нормы Инструкции закону.

Следует упомянуть и еще об одной возможности для налогоплательщика, избежать ответственности в случае применения неясных и противоречивых норм закона: «все неустранимые сомнения, неясности и противоречия законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика». Необходимо обратить особое внимание на то, что такие неясности должны быть действительно неустранимыми, то есть их невозможно преодолеть с помощью всех известных способов толкования правовых норм: грамматического, логического и систематического.

Самые значительные проблемы подстерегают налогоплательщика при определении состава имущества, стоимость которого должна быть включена в налоговую базу при исчислении налога на имущество. Налоговые органы, проводя выездные налоговые проверки, нередко доначисляют организациям налог на имущество с той части запасов и затрат, которая отражалась на счете «08» бухгалтерского учета. При этом, налоговые органы, как правило, не уделяют внимания периоду, за который производится доначисление налога. Статья 2 Закона «О налоге на имущество» определяет, что налогом облагаются основные средства, нематериальные активы, запасы и затраты, находящиеся на балансе плательщика. Вместе с тем законодатель не приводит достаточных данных, позволяющих установить конкретный размер налоговой базы, а именно, остатки по каким счетам бухгалтерского учета необходимо включать в расчет налоговой базы. Ответ на такой вопрос содержится в п.4 Инструкции ГНС РФ №33. Изменения, дополняющие перечень счетов счетом «08 Капитальные вложения», были внесены в Инструкцию только Приказом МНС РФ от 20.08.2001 г. №БГ-3-21/292. Следовательно, до указанной даты налоговые органы не вправе требовать исчисления налога на имущество с остатков по счету «08». Данную позицию подтверждает и арбитражная практика (Постановление ФАС ПО [1] от 29 января 2002 г. по делу № А 12-8101/01-С31).

Следует обратить внимание и на отсутствие в Законе «О налоге на имущество» установленного срока представления налоговой декларации (расчета) по налогу. Такой срок установлен лишь п.10 Инструкции МНС РФ №33 как срок для представления в налоговые органы квартальной и годовой бухгалтерской отчетности.

Вместе с тем, срок представления налоговой декларации, согласно определению п.6 ст.80 Налогового кодекса РФ, должен быть установлен законодательством о налогах и сборах. Законодательство о налогах и сборах составляют НК РФ, а также принятые в соответствии с ним федеральные законы о налогах и сборах (ст.1 НК РФ). Принимаемые МНС РФ приказы, инструкции и иные нормативные акты согласно ст.4 НК РФ не могут изменять либо дополнять зак