НДС: новые льготы - новые проблемы

С 1 января 2001 года вступила в силу вторая часть Налогового кодекса. Вроде бы следует радоваться тому, что налоговая реформа в России, действительно, проводится, что на смену устаревшему налоговому законодательству приходит новое, в полной мере отвечающее современным требованиям и условиям. Но, к сожалению, ряд норм наспех скроенной второй части НК РФ настраивает отнюдь не на оптимистический лад, и даже после внесения в них поправок количество неразрешенных вопросов, связанных с применением этих норм, остается весьма внушительным.

Формулировка правовых норм, являющаяся одним из наиболее существенных элементов правотворчества, не сводится исключительно к построению конструкций из юридических терминов. Создавая такие конструкции, необходимо стремиться к тому, чтобы они были максимально простыми, емкими и однозначными. Если норма права допускает несколько толкований, то возникает неясность в законодательстве. А повлечь возникновение такой неясности зачастую может даже одно неверно употребленное слово. Именно неверное словоупотребление, игнорирование правил языка нередко является одной из причин возникновения спорных моментов в законодательстве. В основу настоящей статьи положен анализ одного из таких случаев.

Подпунктом 2 пункта 3 ст. 149 Налогового кодекса установлена льгота по налогу на добавленную стоимость для следующих субъектов:

общественных организаций инвалидов (в том числе созданных как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80 процентов;

организаций, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов указанных в предыдущем подпункте общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50 процентов, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25 процентов;

учреждений, единственными собственниками имущества которых являются указанные выше общественные организации инвалидов, созданных для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных социальных целей, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям;

лечебно-производственных (трудовых) мастерских при противотуберкулезных, психиатрических, психоневрологических учреждениях, учреждениях социальной защиты или социальной реабилитации населения.

Реализация производимых перечисленными организациями товаров (за исключением подакцизных, минерального сырья и полезных ископаемых, а также других товаров по перечню, утверждаемому Правительством РФ по представлению общероссийских общественных организаций инвалидов), работ и услуг (за исключением брокерских и иных посреднических услуг) освобождается от налога на добавленную стоимость.

Сама по себе эта норма не является чем-то новым для отечественного законодательства. Льготы для использующих труд инвалидов или созданных общественными организациями инвалидов юридических лиц можно считать традиционными, и Законом РФ № 1992-I от 6 декабря 1991 г. "О налоге на добавленную стоимость" подобные льготы также были предусмотрены. Однако, отменив с 1 января 2001 года действовавшие прежде льготы по НДС, направленные на поддержку инвалидов, и вводя в действие новые, законодатель посчитал необходимым обеспечить постепенное введение новых условий налогообложения, в связи с чем закрепил соответствующие переходные положения в статье 26 Федерального закона № 118-ФЗ от 5 августа 2000 г. "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах". Процитируем эту статью:

"Установить, что до 1 января 2002 года положения подпункта 2 пункта 3 статьи 149 части второй Кодекса распространяются на организации, использующие труд инвалидов (по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации), при соблюдении ими условий, предусмотренных абзацами первым и третьим подпункта 2 пункта 3 статьи 149 части второй Кодекса".

Сказанное выше о переходном характере приведенной нормы в полной мере подтверждается практикой российского законодательства и представляется вполне логичным. В том же Федеральном законе № 118-ФЗ от 5 августа 2000 г. такого рода переходные положения установлены статьями 13, 14 и некоторыми другими нормами. Во всех случаях речь идет об обеспечении поэтапного введения в действие тех норм Налогового кодекса, положения которых ухудшают положение определенных категорий налогоплательщиков по сравнению с действовавшими до 1 января 2001 года условиями.

Обратимся теперь непосредственно к содержанию процитированной статьи 26 вводного закона. Смысл нормы, на первый взгляд, вполне понятен: в течение определенного в ней срока законодатель предоставляет возможность воспользоваться льготой по налогу на добавленную стоимость субъектам, не перечисленным в подп. 2 п. 3 ст. 149 НК РФ (а именно - включенным в утверждаемый Правительством РФ перечень организациям, использующим труд инвалидов), при условии соблюдения ими определенных условий. Для определения этих условий бланкетный характер статьи 26 Федерального закона № 118-ФЗ заставляет обратиться к третьему абзацу подпункта 2 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса. В этом абзаце говорится об освобождении от НДС организаций, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций