Особенности формирования финансовых результатов при списании дебиторской задолженности и долгов, нереальных для взыскания

Согласно бухгалтерскому законодательству одним из объектов бухгалтерского учета являются операции организации, связанные с образованием дебиторской и кредиторской задолженностей, при этом вопросы управления и списания дебиторской задолженности всегда находились в центре внимания финансовой науки и практики.

Данные вопросы становятся особо актуальными в настоящий момент, когда в связи с финансово-экономическим кризисом и, соответственно, усилившимся кризисом неплатежей, многие организации становятся "безнадежными" кредиторами, а невостребованные долги выступают основным фактором, ухудшающим структуру баланса и отрицательно влияющим на финансовое состояние предприятия.

Дебиторская задолженность есть бухгалтерский показатель, отражаемый организацией в бухучете как долг контрагента, возникающий по тем или иным юридическим основаниям. В большинстве случаев этот долг является следствием проведения конкретной хозяйственной операции, связанной с движением товарно-материальных ценностей или денежных средств - отгрузка продукции (товара и иного имущества до оплаты), предоплата (до момента получения продукции) и т.д. Дебиторская задолженность учитывается по дебету различных счетов бухгалтерского учета - 60, 61, 62, 64, 76 и др.

Учет и списание дебиторской задолженности представляется интересным не только с точки зрения бухгалтерского, но и налогового учета, так как в соответствии с п.15 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утв. Постановлением Правительства РФ от 05.08.92 г. № 552 (далее по тексту - Положение о составе затрат) в состав внереализационных расходов включаются убытки от списания дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек и других долгов, нереальных для взыскания.

В связи с указанным выше положением законодательства для целей налогообложения представляется более сложным и интересным списание не истребованной дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек и других долгов, нереальных для взыскания.

При этом необходимо отграничивать данные виды дебиторской задолженности от других ее видов, которые не учитываются в составе внереализационных расходов при определении финансового результата предприятия. Так, по мнению В.А. Тереховой ¹ , дебиторская задолженность подразделяется также на истребованную задолженность и не истребованную задолженность, где под первой понимается дебиторская задолженность, по которой организация-кредитор приняла предусмотренные законодательством меры по ее возврату как в досудебном порядке, так и посредством подачи иска в арбитражный суд, а под второй - дебиторская задолженность, предусмотренная Указом Президента РФ от 20 декабря 1994 года и Постановлением Правительства РФ 18 августа 1995 года № 817, согласно которым срок исполнения обязательств составляет 3 месяца, а ее списание осуществляется в течение 4 месяцев.

По нашему мнению, данные виды дебиторской задолженности в целях налогообложения не влияют на формирование финансового результата предприятия, так как в первом случае при истребовании дебиторской задолженности убытков у предприятия не возникает, а во втором согласно указанным выше нормативным документам Президента РФ и Правительства РФ "сумма списанной задолженности не уменьшает финансовый результат, учитываемый при налогообложении прибыли организации-кредитора" (о списании данной не истребованной дебиторской задолженности см. ниже) .

Анализ Положения о составе затрат, а также бухгалтерского законодательства позволяет выделить два самостоятельных случая при проведении операций списания дебиторской задолженности, которая включается в состав внереализационных расходов при определении финансового результата:

- списание дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек;

- списание долга (дебиторской задолженности), нереального для взыскания.

При этом для правильного определения финансового результата предприятия от финансово-хозяйственной деятельности и включения в состав внереализационных расходов убытков от списания не истребованной дебиторской задолженности необходимо руководствоваться не только нормами налогового законодательства, но и учитывать комплекс правовых положений и норм, содержащихся в бухгалтерском и гражданском законодательстве.

1. Списание дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек

В настоящий момент существуют два самостоятельных порядка списания просроченной дебиторской задолженности.

Первый порядок - финансовый, предназначен для целей правильного отражения финансового состояния предприятия и формирования отчетных показателей и распространяется на случаи возникновения задолженности при неоплате покупателями отгруженной продукции. В соответствии с п.1 постановления Правительства РФ от 18 августа 1995 г. № 817 "О мерах по обеспечению правопорядка при осуществлении платежей по обязательствам за поставку товаров выполнение работ или оказание услуг" не истребованная организацией-кредитором дебиторская задолженность, по которой истек установленный предельный срок исполнения обязательств по расчетам, по истечении 4 месяцев со дня фактического получения организацией-должником товаров (выполнения работ или оказания услуг) в обязательно