Налоговые агенты по Налоговому кодексу Российской Федерации при налогообложении иностранных юридических лиц

С 1 января 1999 года введена в действие первая часть Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), подготовка проекта которого вызвала в свое время столько противоречивых мнений.

Для налогоплательщиков она принесла много нововведений, по большей части положительных, не известных доселе нашему законодательству и существовавших только в подзаконных актах и теории.

Это относится и к иностранным юридическим лицам, на которых распространяются как общие для всех налогоплательщиков нормы, так и специальные, которые уже применяются с 1 января 1999 года.

Но в данной статье хотелось бы обратить внимание на такой институт НК РФ как "налоговый агент", который имеет одно из основных значений для налогообложения иностранных юридических лиц, осуществляющих деятельность и получающих доходы в Российской Федерации без образования постоянного представительства.

Налоговые агенты до 1 января 1999 года

Для сравнения коротко остановимся на положениях налогового законодательства относительно налоговых агентов, действовавших до 1 января 1999 года.

В соответствии со статьей 10 Закона Российской Федерации от 27.12.91 № 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" обязанность по удержанию налога с доходов иностранных юридических лиц от источников в Российской Федерации возлагается на предприятие, организацию, любое другое лицо, выплачивающее такие доходы, в валюте выплаты при каждом перечислении платежа.

При этом пунктом 5.4 инструкции Госналогслужбы России от 16.06.95 № 34 "О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц" устанавливается, что лица, выплачивающие доходы иностранным юридическим лицам, несут ответственность за полноту и своевременность удержания налога с доходов из источников в Российской Федерации. При выплате доходов без удержания налогов суммы в размере налогов с доходов иностранного юридического лица взыскиваются в бесспорном порядке с российского или иностранного юридического лица, выплачивающего такой доход.

Таким образом, до 1 января 1999 года в налоговом законодательстве отсутствовало легальное определение понятия "налоговый агент", а вместо него употреблялся аналогичный по смыслу термин "лицо, выплачивающее доход".

Кроме того, вопрос об ответственности лица, выплачивающего доход иностранному юридическому лицу, решался в этот период совершенно иным образом, нежели после вступления в силу Налогового кодекса.

Так, как уже отмечалось выше, статьей 10 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" на предприятия, организации, любые другие лица, выплачивающие иностранным юридическим лицам доходы из источников в Российской Федерации, была возложена обязанность удерживать налог на доходы с суммы выплаты и перечислять его в федеральный бюджет.

Однако, или из-за несовершенства законотворческой практики, или по недосмотру, законодатели забыли важный теоретический постулат "норма права состоит не только из гипотезы и диспозиции, но и санкции". Иными словами, для того, чтобы норма права "работала" в системе законодательства, необходимо установить ответственность субъектов за ее неисполнение. Как раз этого на уровне законодательных актов сделано и не было.

Только в упомянутой инструкции Госналогслужбы России от 16.06.95 № 34 такая ответственность была установлена.

Но поскольку инструкция имеет подзаконный характер, а суды при рассмотрении дел обязаны руководствоваться законом, арбитражные суды при рассмотрении дел не учитывали данную норму, а в теоретическом аспекте считали взыскание суммы неудержанного налога с лица, выплачивающего доход, мерой ответственности.

В частности, в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.10.97 № 6403/95 указывалось, что "Закон РСФСР "О Государственной налоговой службе РСФСР", Закон Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" и другие законодательные акты не устанавливают ответственности источника выплаты за неудержание налога с плательщика, в том числе в виде взыскания санкций в размере неудержанной суммы за счет средств самого источника выплаты… При таких обстоятельствах нельзя считать доказанным факт нарушения истцом налогового законодательства и обоснованным размер ответственности".

Налоговые агенты после 1 января 1999 года

С принятием НК РФ в статусе налогового агента и его ответственности многое изменилось.

Действующее законодательство предусматривает уплату налога не только самостоятельно налогоплательщиком, но и путем удержания налога у источника выплаты. Источник выплаты - это лицо, от которого налогоплательщик получает доход (п.2 ст. 11 НК РФ).

Статьей 9 "Участники отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах" предусматривается, что участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, впервые являются, в частности, организации, признаваемые в соответствии с настоящими Кодексом налоговыми агентами.

Таким образом, статья 9 НК РФ определяет налоговых агентов (не раскрывая их определения) в качестве участников (субъектов) налоговых отношений. Данные лица обладают правосубъктностью, то есть являются носителями субъективных прав и обязанностей, благодаря которым эти лица потенциально способны выступать реальными участникам